Με μια ιδιαίτερα σημαντική απόφαση για το ζήτημα της φορολογικής ευθύνης των εταιρικών στελεχών, το Συμβούλιο της Επικρατείας διευκρίνισε ότι δεν επιτρέπεται η επιβολή διασφαλιστικών μέτρων στην προσωπική περιουσία εταίρων για οφειλές της εταιρείας, όταν οι ίδιοι δεν είχαν διαχειριστικό ρόλο κατά τον χρόνο τέλεσης των σχετικών φορολογικών παραβάσεων. Η απόφαση υπ’ αριθμ. 825/2025 επιβεβαιώνει την κρίση του Διοικητικού Εφετείου και θέτει σαφή όρια στην πρακτική της φορολογικής διοίκησης να επεκτείνει αυτομάτως την ευθύνη στους εταίρους λόγω της συμμετοχής τους στην εταιρεία.
Η υπόθεση αφορούσε ομόρρυθμη εταιρεία, στην οποία πραγματοποιήθηκε φορολογικός έλεγχος και διαπιστώθηκε εσφαλμένη απόδοση ΦΠΑ προς το Δημόσιο. Με βάση τα ευρήματα αυτά, η Φορολογική Αρχή επέβαλε διασφαλιστικά μέτρα όχι μόνο κατά της εταιρείας ως νομικού προσώπου, αλλά και κατά της προσωπικής περιουσίας των ομόρρυθμων εταίρων, θεωρώντας ότι ως μέλη της εταιρείας έφεραν ευθύνη για τις παραβάσεις. Ωστόσο, το Πρωτοδικείο ακύρωσε τα μέτρα, κρίνοντας ότι δεν αποδείχθηκε πως οι συγκεκριμένοι εταίροι είχαν διαχειριστική ιδιότητα κατά τον κρίσιμο χρόνο. Η Διοίκηση προσέφυγε στο ΣτΕ, το οποίο τελικά απέρριψε την αίτηση αναίρεσης.
Στο σκεπτικό του, το ανώτατο δικαστήριο τόνισε ότι η ιδιότητα του εταίρου από μόνη της δεν επαρκεί για την επιβολή μέτρων σε βάρος της προσωπικής περιουσίας. Για να στοιχειοθετηθεί τέτοια ευθύνη, απαιτείται σαφής απόδειξη ότι το πρόσωπο ασκούσε ουσιαστικές διαχειριστικές αρμοδιότητες κατά τον χρόνο διάπραξης των φορολογικών παραβάσεων. Η ερμηνεία αυτή ενισχύει την αρχή της προσωπικής ευθύνης και αποτρέπει τη γενικευμένη μεταφορά φορολογικών βαρών σε πρόσωπα χωρίς ενεργό διοικητικό ρόλο.
Ενδεικτικά, εταίρος που είχε αποχωρήσει από τη διαχείριση της εταιρείας πριν από την περίοδο κατά την οποία τελέστηκαν οι παραβάσεις, δεν μπορεί να βρεθεί αντιμέτωπος με κατάσχεση προσωπικών περιουσιακών στοιχείων αποκλειστικά λόγω της εταιρικής του ιδιότητας. Παράλληλα, εταίρος που συμμετέχει μόνο κεφαλαιακά, χωρίς δικαίωμα υπογραφής ή συμμετοχή στη λήψη διοικητικών αποφάσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτομάτως υπεύθυνος για παραβάσεις που αποδίδονται στη διοίκηση.
Αμέσως κατωτέρω παραθέτουμε το σκεπτικό της σχετικής απόφασης:
Επειδή, στο άρθρο 46 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ, Α΄ 170) «Μέτρα διασφάλισης των οφειλών στο Δημόσιο» , όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε από την παρ. 9 του άρθρου 47 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και τροποποιήθηκε με την περ. 8 της υποπαρ. Δ.2 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85) και, εν συνεχεία, με την παρ. 2 του άρθρου 3 και την παρ. 9 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), ορίστηκαν τα εξής: «1. Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων, μπορεί σε επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 του Κώδικα πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής και χωρίς δικαστική απόφαση στην επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων, εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε αυτά, απαιτήσεων και γενικά όλων των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη του Δημοσίου είτε βρίσκονται στα χέρια του είτε στα χέρια τρίτου (…) 5. Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση, ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό, έκπτωση ή διακράτηση Φ.Π.Α. , Φ.Κ.Ε. , φόρου ασφαλίστρων, παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, καθώς και είσπραξη επιστροφής των παραπάνω φόρων κατόπιν παραπλάνησης της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων, μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλει σε βάρος του υπόχρεου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα. Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50 %) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολό τους. 6. Τα μέτρα της παραγράφου 5 επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος των ομορρύθμων εταίρων προσωπικών εταιριών, καθώς και σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα εξειδικεύονται τα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τα μέτρα αίρονται εν όλω ή εν μέρει και οι περιπτώσεις μη εφαρμογής τους, προσδιορίζεται ο χρόνος διατήρησης αυτών και κάθε άλλο ειδικότερο θέμα. (…)». Κατ ’ εξουσιοδότηση των προαναφερομένων διατάξεων του άρθρου 46 του ΚΦΔ, εκδόθηκε η ΠΟΛ 1282/31.12.2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 54), η οποία τροποποιήθηκε από την ΠΟΛ 1038/30.1.2015 απόφαση του ίδιου Γενικού Γραμματέα (Β΄ 239) . Στο άρθρο 2 της ως άνω ΠΟΛ 1282/2013 ορίστηκε ότι «1. Τα μέτρα της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ν. 4174/2013, επιβάλλονται σωρευτικά, εφόσον οι διαπιστούμενες παραβάσεις του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας υπερβαίνουν το τιθέμενο στις διατάξεις του α΄ εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 46 του ν. 4174/2013 ποσό, σε βάρος των παραβατών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων και σε βάρος νομικών ή φυσικών προσώπων ή οντοτήτων που έχουν ή είχαν μια από τις παρακάτω ιδιότητες από την τέλεση οποιασδήποτε παράβασης φοροδιαφυγής των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει και μέχρι την επιβολή των μέτρων, ανεξάρτητα εάν κατά την επιβολή των μέτρων έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιοδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, και προκειμένου: α) (…) β) Για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες στους ομόρρυθμους εταίρους και στους διαχειριστές αυτών ως και εν γένει σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο, είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με δικαστική απόφαση είτε από οποιαδήποτε αιτία, στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. γ) (…)». Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 22, 23 και 27 του Εμπορικού Νόμου (β.δ. της 19 Απριλίου/1 Μαΐου 1835, Α΄ 15) [ που καταργήθηκαν με την παρ. 2 του άρθρου 294 του ν. 4072/2012 «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος – Νέα εταιρική μορφή κ.λπ.» (Α΄ 86) ] σε συνδυασμό με τα άρθρα 748 και 749 του Αστικού Κώδικα, όσο και σύμφωνα με τις αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 253, 254, 271, 274 και 278 του ως άνω ν. 4072/2012, δικαίωμα διαχείρισης και εκπροσώπησης της ετερόρρυθμης εταιρίας έχει κάθε ομόρρυθμος εταίρος «εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση». Συνεπώς επί διαπιστώσεως διαπράξεως από ημεδαπές ετερόρρυθμες εταιρίες φοροδιαφυγής κατά την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του ΚΦΔ, μπορούν να επιβληθούν τα μέτρα της παρ. 5 του άρθρου 46 του ΚΦΔ σωρευτικώς στα φυσικά πρόσωπα που είχαν την ιδιότητα του ομορρύθμου εταίρου, υπό την προϋπόθεση ότι ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένα στην διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση της εταιρείας, είτε αμέσως από τον νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε με βάση δικαστική απόφαση, ή είχαν ασκήσει πράγματι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, καθήκοντα διοικήσεως ή διαχειρήσεως.
Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε από αρμόδια όργανα της Δ.Ο.Υ. ………. στην εταιρία « ………. . ………. ………. ………. ………. .» (πρώην « ………. ………. και ………. ………. »), διαπιστώθηκε ότι η εταιρία δεν ανταποκρίθηκε σε έγγραφα αιτήµατα του Προϊσταµένου της Δ.Ο.Υ. ………. και δεν έθεσε στη διάθεση του ελέγχου τα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία της, καθώς και όλα τα δικαιολογητικά εγγραφών της επιχείρησης για τις διαχειριστικές περιόδους από 1.1 έως 31.12.2007 και από 1.1 έως 31.12.2008, με αποτέλεσμα να καταστεί ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισµός των αποτελεσµάτων χρήσης της. Κατόπιν τούτου, τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης κρίθηκαν ανακριβή για τις παραπάνω διαχειριστικές περιόδους, οι εκροές της υπολογίστηκαν εξωλογιστικά και προέκυψε ότι δεν απέδωσε Φ.Π.Α. συνολικού ύψους 250.687,53 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2007 και 237.542,93 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 1.1 – 31.12.2008. Ακολούθως, με την ένδικη πράξη επιβλήθηκαν μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, αφενός σε βάρος της ως άνω εταιρίας, αφετέρου σε βάρος των αναιρεσιβλήτων, υπό την ιδιότητά τους ως ομόρρυθμων εταίρων και διαχειριστών αυτής. Κατά της πράξης αυτής η ως άνω εταιρία και οι αναιρεσίβλητοι άσκησαν προσφυγή. Ειδικότερα, οι αναιρεσίβλητοι προέβαλαν ότι δεν είχαν καμία διαχειριστική εξουσία κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, αφού ο αναιρεσίβλητος ήταν ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας έως 7.1.2015 και διαχειριστής αυτής από 24.10.2011 και η αναιρεσίβλητη ήταν ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας από 24.10.2011 έως 7.1.2015 και διαχειριστής αυτής από 24.10.2011 έως 1.10.2014. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή ως προς την ως άνω εταιρία και την έκανε δεκτή ως προς τους αναιρεσίβλητους. Ειδικότερα, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι για να είναι νόμιμη η λήψη των μέτρων αυτών σε βάρος των προσώπων που απαριθμούνται στην παράγραφο 6 του άρθρου 46 του ΚΦΔ και στο άρθρο 2 της ΠΟΛ 1282/2013 (Β΄ 54) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων δεν αρκεί η αναφορά ορισμένης ιδιότητας των φυσικών προσώπων, αλλά πρέπει παράλληλα να αποδεικνύεται ότι τα πρόσωπα αυτά ήταν πράγματι εντεταλμένα στη διοίκηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, δηλαδή ότι είχαν καταστατική εξουσία εκπροσώπησης σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις που διέπουν τη λειτουργία του κάθε οργανισμού – νομικού προσώπου – οντότητας. Στην προκειμένη δε περίπτωση κατά τις κρίσιμες διαχειριστικές περιόδους από 1.1- 31.12.2007 και από 1.1-31.12.2008 οι αναιρεσίβλητοι δεν ήταν, κατά το δικάσαν δικαστήριο, διαχειριστές της εταιρείας « ………. ………. ………. ………. ………. ». Ούτε άλλωστε από κάποιο σημείο της από 30.3.2017 ειδικής έκθεσης ελέγχου προέκυπτε ότι η φορολογική διοίκηση διερεύνησε ειδικά αν οι αναιρεσίβλητοι είχαν πράγματι ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοίκησης κατά το χρόνο τέλεσης της φοροδιαφυγής, καθόσον στην έκθεση αυτή δεν αναφέρεται καμία πράξη διοίκησης ή διαχείρισης ή εκπροσώπησης εκ μέρους τους που να δεσμεύει την εταιρία με την υπογραφή τους κατά τις πιο πάνω διαχειριστικές περιόδους. Βάσει των ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι μη νομίμως η φορολογική Αρχή επέβαλε σε βάρος των αναιρεσίβλητων τα μέτρα του άρθρου 46 του ΚΦΔ και ακύρωσε την ένδικη πράξη κατά το μέρος που τους αφορούσε.
Επειδή, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι έσφαλε το δικάσαν δικαστήριο διότι για να επιβληθούν νόμιμα τα ένδικα μέτρα αρκούσε το γεγονός ότι οι αναιρεσίβλητοι είχαν κατά τον κρίσιμο χρόνο την ιδιότητα του ομορρύθμου εταίρου και δεν ήταν αναγκαίο να είναι εντεταλμένοι στη διοίκηση της ετερόρρυθμης εταιρείας ή να ασκούν εν τοις πράγμασι εξουσία διαχείρισης. Προς θεμελίωση του κατ ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως το αναιρεσείον Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία για το τιθέμενο εν προκειμένω νομικό ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Είναι όμως απορριπτέος ως αβάσιμος διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4, ορθώς το δικάσαν διοικητικό εφετείο ακύρωσε την ένδικη πράξη κατά το μέρος που αφορούσε τους αναιρεσίβλητους, εφόσον διαπίστωσε ότι δεν ήταν κατά τον κρίσιμο χρόνο διαχειριστές της εταιρείας « ………. ………. και ………. ………. » ούτε ότι είχαν πράγματι ασκήσει συγκεκριμένα καθήκοντα διοίκησης κατά το χρόνο τέλεσης της φοροδιαφυγής (πρβλ. ΣτΕ 2083-6/2022).
Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την κρινομένη αίτηση
Ναταλία Κ. Νεραντζάκη, δικηγόρος, εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο.
natalianeratzakh@outlook.com