Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 1 και 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. ν. 2238/1994, Α΄ 151) – οι οποίες τυγχάνουν, εν προκειμένω, εφαρμογής ως εκ του χρόνου που ανάγονται οι ένδικες φορολογικές αξιώσεις [βλ. άρθρο 72 παρ. 11 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), βλ. και ΣτΕ 716/2021, 2350 και 2354/2018] – συνάγεται ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με την έκδοση, κατόπιν ελέγχου, πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους, εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την υποβολή της οικείας δήλωσης (βλ. άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε.).
Κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και, κατ’ επέκταση, η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της οικείας χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε συμπληρωματικά στοιχεία, σε στοιχεία, δηλαδή, που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την κατ’ άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. πενταετία και, μάλιστα, ανεξαρτήτως αν εντός της πενταετίας αυτής είχε διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος. Με τις 2934 – 2935/2017 και 172 – 173/2018 αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας – οι οποίες είχαν, αντίστοιχα, δημοσιευθεί την 15.11.2017 και την 24.1.2018, ήτοι σε χρόνο προγενέστερο της άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως (3.12.2018) – κρίθηκε, περαιτέρω, ότι «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την έννοια της περ. β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του ίδιου Κώδικα, είναι τα στοιχεία που αποδεικνύουν κατ’ αρχήν την ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και τα οποία η φορολογική αρχή δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της εντός του χρόνου της συνήθους πενταετούς παραγραφής των εκ φόρου εισοδήματος αξιώσεων του Δημοσίου. Με τις ίδιες αποφάσεις κρίθηκε – και έκτοτε ακολουθείται παγίως (ΣτΕ 1768/2024, 1237-1240/2024, 864/2024, 2472 – 2475/2022, 1348/2020, 1628/2019, 2347, 2350, 2352, 2354 και 2356/2018, 2607/2018) – ότι οι κινήσεις και τα υπόλοιπα των τηρούμενων στην ημεδαπή τραπεζικών λογαριασμών φορολογουμένων, όπως, επίσης, και οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου (βλ. και ΣτΕ 1237-1240/2024, 2472 – 2475/2022, 713/2021, 658/2020, 1348/2020 κ.ά.) δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», κατά την έννοια των προαναφερόμενων διατάξεων του Κ.Φ.Ε. (άρθρα 84 παρ. 4 περ. β΄ και 68 παρ. 2 περ. α΄), δυνάμενα να παρεκτείνουν σε δεκαετή τη συνήθη πενταετή παραγραφή των φορολογικών αξιώσεων.
Aπό την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος του αναιρεσίβλητου, ο οποίος, κατά το χρονικό διάστημα 16.12.1998 – 31.12.2002, ασκούσε στην Ελλάδα το επάγγελμα του πολιτικού μηχανικού και, από 1.1.2003 και εφεξής υπέβαλε φορολογικές δηλώσεις ως κάτοικος εξωτερικού, διενεργήθηκε από υπαλλήλους του Β΄ Τμήματος της Ειδικής Διεύθυνσης Ελέγχου Εθνικών και Κοινοτικών Δαπανών και Καταπολέμησης Απάτης και Διαφθοράς του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) έλεγχος, κατόπιν άρσης του τραπεζικού και χρηματιστηριακού απορρήτου των συναλλαγών του (βλ. τα ΕΜΠ ………. /20.3.2008 και ………. /20.9.2010 έγγραφα του Σ.Δ.Ο.Ε. προς την Ελληνική Ένωση Τραπεζών και το ΕΜΠ ………. /21.9.2010 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. προς την Ελληνικά Χρηματιστήρια Α.Ε.). Αντικείμενο του ελέγχου ήταν η επεξεργασία δεδομένων, προερχόμενων από κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών, μερίδων και λογαριασμών αξίας (επενδυτικών λογαριασμών), που ο αναιρεσίβλητος τηρούσε στην Ελλάδα, με σκοπό την αποκάλυψη αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης που αποτελούσε, κατά την έννοια του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., προσαύξηση περιουσίας. Ο έλεγχος περιορίσθηκε, συγκεκριμένα, σε πρωτογενείς τραπεζικές καταθέσεις του αναιρεσίβλητου, αλλά και σε στοιχεία μερίδων και λογαριασμών αξιών που τηρούνταν σε χρηματιστηριακές εταιρείες, εδρεύουσες στην ημεδαπή. Βάσει των στοιχείων αυτών, τα οποία περιήλθαν στο Σ.Δ.Ο.Ε. τμηματικά, εντός των ετών 2008, 2010, 2012 και 2013, συντάχθηκε, αρχικώς, πίνακας με τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών, για τις οποίες απαιτείτο η εκ μέρους του αναιρεσίβλητου παροχή διευκρινήσεων για την προέλευσή τους (Πίνακας Α), λόγω μη καλύψεως των αντίστοιχων ποσών καταθέσεων από τα περιληφθέντα στις υποβληθείσες φορολογικές δηλώσεις εισοδήματά του. Ανταποκρινόμενος σε σχετική πρόσκληση της φορολογικής αρχής (23.12.2013), ο αναιρεσίβλητος υπέβαλε υπομνήματα ( ………. /24.4.2014 και ………. /14.7.2014), προσκομίζοντας, επιπλέον, στοιχεία για την τεκμηρίωση των ισχυρισμών του. Κατόπιν επεξεργασίας των στοιχείων αυτών προκλήθηκε συμπληρωματικός έλεγχος, στο πλαίσιο του οποίου ζητήθηκαν πρόσθετα στοιχεία για κινήσεις λογαριασμών που δεν είχαν γνωστοποιηθεί, αρχικώς, στον έλεγχο, αλλά προέκυψαν από τον διασταυρωτικό έλεγχο των στοιχείων που είχαν ήδη συγκεντρωθεί (βλ. και την από 27.4.2016 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού). Συγκεκριμένα, σε απάντηση έγγραφου αιτήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. (ΕΜΠ ………. /1.10.2014), απεστάλησαν στον έλεγχο συμπληρωματικά έγγραφα της ……………., ως διαδόχου της …………….( ………. /25.8.2014, ………. /4.11.2014 και ………. /2.12.2014), για κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσίβλητου που είχαν λάβει χώρα κατά τα ένδικα οικονομικά έτη (2005 και 2007). Κατόπιν, εξάλλου, συμπληρωματικών αιτημάτων του Σ.Δ.Ο.Ε. (ΕΜΠ ………. – ………. /24.7.2014), η ……… απέστειλε, ως διάδοχος της ………., πρόσθετα στοιχεία για δύο συνδεδεμένους με χρηματιστηριακές εταιρείες λογαριασμούς του αναιρεσίβλητου (………. /3.10.2014), για τους οποίους δεν είχαν δοθεί στοιχεία με το αρχικώς αποσταλέν έγγραφο της ………. ……….(………. /30.1.2012). Κατόπιν εκτίμησης και των στοιχείων αυτών, συντάχθηκαν δύο επιπλέον πίνακες (Πίνακες Β΄ και Γ΄), εκ των οποίων ο δεύτερος (Πίνακας Γ΄) αφορούσε τις κινήσεις των λογαριασμών του αναιρεσίβλητου στην ……………… και για τα οικονομικά έτη 2005 και 2007. Επί των νεότερων διαπιστώσεων του ελέγχου ο αναιρεσίβλητος δεν εξέθεσε τις απόψεις του, αν και εκλήθη προς τούτο (βλ. την ………. /25.9.2014 πρόσκληση). Αξιολογώντας τα στοιχεία που συγκεντρώθηκαν κατά τον αρχικό και συμπληρωματικό έλεγχο και λαμβάνοντας υπόψη τις αρχικώς παρασχεθείσες διευκρινίσεις του αναιρεσίβλητου, οι ελεγκτές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι, εν προκειμένω, επρόκειτο για περίπτωση απόκρυψης φορολογητέας ύλης, η οποία προερχόταν από την εκ μέρους του αναιρεσίβλητου διαχείριση δικαιωμάτων αθλητών (μάνατζερ ποδοσφαιριστών) και αγοραπωλησίες τηλεοπτικών δικαιωμάτων αθλητικών εκδηλώσεων κατά τα οικονομικά έτη 2001 – 2010, το ποσό των οποίων ανήλθε σε 1.462.639,92 € , 1.673.338,75 € , 1.909.971,37 € , 782.101,90 € , 522.624,16 € , 378.040 € , 490.355,70 € , 232.950,24 €, 121.475 €, και 169.466,55 €, αντιστοίχως. Ειδικώς, για τα οικονομικά έτη 2005 και 2006, τα αποκρυβέντα εισοδήματα ανήλθαν σε 378.040 € και 232.950,24 €, αντιστοίχως, εκ των οποίων τα 7.296 € και 4.187 € εντοπίσθηκαν κατά την επεξεργασία των στοιχείων που είχαν περιέλθει στον έλεγχο μέχρι τις 23.12.2013, ενώ τα υπόλοιπα (370.744 € και 228.763,24 €), από τα στοιχεία που περιήλθαν στο Σ.Δ.Ο.Ε., λόγω του συμπληρωματικού ελέγχου. Κατ’ αποδοχή των διαπιστώσεων του ελέγχου, όπως αποτυπώνονται στην από 14.7.2015 έκθεση του Σ.Δ.Ο.Ε., ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, αφού έκρινε ανακριβείς τις υποβληθείσες για τα έτη 2001 – 2010 δηλώσεις φόρου εισοδήματος του αναιρεσίβλητου, εξέδωσε, στις 12.8.2015, ισάριθμες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού, με τις οποίες επιβλήθηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος (654.299,89 €, 711.168,97 €, 749.736,56 €, 311.637,57 € , 205.615,26 €, 147.771,60 €, 192.471,41 €, 88.548,10 €, 40.892,14 € και 60.594,25 €), πλέον πρόσθετου φόρου ανακρίβειας (788.302,15 €, 853.402,76 € , 906.931,98 € , 374.343,55 €, 246.738,31 €, 177.325,92 € , 230.965,69 €, 106.257,72 €, 49.070,57 €, και 72.713,10 €). Οι πράξεις αυτές επιδόθηκαν στις 13.8.2015 στον αναιρεσίβλητο, ο οποίος άσκησε κατ’ αυτών κοινή ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Δ.Ε.Δ. ( ………. /30.9.2015), η οποία απερρίφθη, κατά τα ήδη εκτεθέντα, σιωπηρώς, λόγω άπρακτης παρέλευσης της προβλεπόμενης εκ του νόμου προθεσμίας.
Επειδή, επί προσφυγής του αναιρεσίβλητου κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του εκδόθηκε η ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή η προσφυγή, κατά το μέρος που αφορούσε τις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2006, 2008, 2009 και 2010, παραπέμφθηκε προς εκδίκαση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, κατ’ επίκληση του άρθρου 6 παρ. 2 περ. δ΄ εδαφ. τελευτ. και παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97). Κατά τα λοιπά, η προσφυγή διακρατήθηκε και εκδικάσθηκε, κατ’ αποδοχήν δε αυτής, ακυρώθηκαν οι εκδοθείσες, για τα υπόλοιπα οικονομικά έτη (2001, 2002, 2003, 2004, 2005 και 2007), πράξεις, λόγω παραγραφής των αντίστοιχων φορολογικών αξιώσεων.
Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, κατά παρέκκλιση του κανόνα του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. περί πενταετούς παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων, η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου ανακρίβειας καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση, κατά την οποία η εκ μέρους της φορολογικής αρχής διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου και της χρηματικής κύρωσης στηρίζονται σε συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή σε στοιχεία που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την πενταετία. Έγινε, περαιτέρω, δεκτό, ότι τα στοιχεία που αφορούν κινήσεις και υπόλοιπα τραπεζικών λογαριασμών δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, δυνάμενα να παρεκτείνουν τη συνήθη παραγραφή σε δεκαετή. Στην κρίση αυτή κατέληξε το δικάσαν διοικητικό εφετείο επικαλούμενο τις 2934/2017 και 172 – 173/2018 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και υιοθετώντας, κατ’ ουσίαν, το περιεχόμενο σε αυτές επιχείρημα ότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής δεν θα είχε, κατ’ ουσίαν, πεδίο εφαρμογής και η εμφανιζόμενη ως εξαίρεση δεκαετής παραγραφή θα καθίστατο ο κανόνας, δεδομένου ότι η συντριπτική πλειονότητα των φορολογουμένων διατηρεί τραπεζικούς λογαριασμούς στην Ελλάδα. Αντίθετη εκδοχή θα ανέτρεπε, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, την υπό του νομοθέτη καθορισθείσα σχέση κανόνα – εξαίρεσης και θα προσέβαλε, κατ’ αυτόν τον τρόπο, την αρχή της αναλογικότητας, στο πλαίσιο τήρησης της οποίας ορίσθηκε, άλλωστε, από τον νομοθέτη η πενταετία ως «βασικός χρόνος παραγραφής».
Με την αναιρεσιβαλλόμενη έγινε, συναφώς, δεκτό ότι «κρίνεται ως μη αναγκαία, εν προκειμένω, για τον αποκλεισμό της υπαγωγής των στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών στην έννοια των συμπληρωματικών τοιούτων, η εκτίμηση της δυνατότητος περί ουσιαστικής πραγματώσεως της, βάσει των κειμένων διατάξεων, εξουσίας προσβάσεως των ελεγκτικών φορολογικών αρχών στους εν λόγω λογαριασμούς, λαμβανομένων υπ’ όψιν των κατά τα κρίσιμα εν προκειμένω έτη (2005 και 2007) διατιθεμένων υπ’ αυτών μέσων».
Εκκινώντας από τις ερμηνευτικές αυτές εκδοχές, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει και να κοινοποιήσει στον αναιρεσίβλητο τις επίμαχες καταλογιστικές πράξεις είχε υποπέσει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., η οποία είχε συμπληρωθεί σε χρόνο προγενέστερο της κοινοποίησης των πράξεων (13.8.2015), και, συγκεκριμένα, για το οικονομικό έτος 2001 στις 31.12.2006, για το οικονομικό έτος 2002 στις 31.12.2007, για το οικονομικό έτος 2003 στις 31.12.2008, για το οικονομικό έτος 2004 στις 31.12.2009, για το οικονομικό έτος 2005 στις 31.12.2010 και για το οικονομικό έτος 2007 στις 31.12.2012. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε, περαιτέρω, δεκτό ότι νομοθετικές διατάξεις [ βλ. άρθρα 11 του ν. 3513/2006 (Α΄ 265), 29 του ν. 3697/2008 (Α΄ 194), 10 του ν. 3790/2009 (Α΄ 143), 82 του ν. 3842/2010 (Α΄ 58), 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175), 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α΄ 180) και άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α΄ 249) ], με τις οποίες είχε διαδοχικά παραταθεί η παραγραφή φορολογικών αξιώσεων, αναγόμενων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου έτους της δημοσίευσης των αντίστοιχων νόμων, δεν μπορούσαν, εν προκειμένω, να εφαρμοσθούν, λόγω αντιθέσεώς τους προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας. Ως αλυσιτελείς, απερρίφθησαν, περαιτέρω, οι ισχυρισμοί του Δημοσίου περί δεκαετούς παραγραφής, καθ’ ο μέρος αφορούσαν τις πράξεις που εκδόθηκαν για τα μέχρι το 2004 οικονομικά έτη, με την αιτιολογία ότι, ακόμη και υπό την εκδοχή ότι η παραγραφή ήταν, εν προκειμένω, δεκαετής, αυτή θα είχε και πάλι συμπληρωθεί κατά τον χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης των οικείων καταλογιστικών πράξεων (13.8.2015). Ως προς τις πράξεις που αφορούσαν τα ένδικα οικονομικά έτη (2005 και 2007), το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, κατά πλειοψηφία, ότι, σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, η ανακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων αποδεικνύεται, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, βάσει στοιχείων για το υπόλοιπο και τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή, «τα στοιχεία των τραπεζικών λογαριασμών δεν δύναται να υπαχθούν a priori στην έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων», με αποτέλεσμα να μην συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 84 παρ. 4 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. β΄ του ίδιου Κώδικα. Με την αιτιολογία αυτή απερρίφθησαν οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του Δημοσίου περί δεκαετούς παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων, λόγω της εκ των υστέρων περιέλευσης στον έλεγχο συμπληρωματικών στοιχείων κατά την έννοια των άρθρων 68 παρ. 2 και 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., στοιχείων, δηλαδή, που περιήλθαν «μετά την πάροδο της πενταετίας και πριν την συμπλήρωση της δεκαετίας (ήτοι εντός του έτους 2014), στη διάθεση του ελέγχου, ως τοιούτων νοουμένων των (πρωτογενών) στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος [ ενν: αναιρεσίβλητου ] που τηρούσε στην……..και την επεξεργασία αυτών, σε διασταύρωση με λοιπά στοιχεία (υπομνήματα του προσφεύγοντος κ.λ.π.)». Κατ ’ εκτίμηση τούτων και λαμβάνοντας, περαιτέρω, υπόψη ότι δεν ετύγχαναν, εν προκειμένω, εφαρμογής οι περί εικοσαετούς παραγραφής διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ. , όπως αβασίμως προέβαλε το αναιρεσείον Δημόσιο (βλ. το από 23.2.2018 υπόμνημα), το δικάσαν διοικητικό εφετείο ακύρωσε, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, τις προσβληθείσες με αυτήν πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, οικονομικών ετών 2001 – 2005 και 2007.
Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση – με την οποία δεν πλήττεται το κεφάλαιο της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως που αφορά τον προσδιορισθέντα, για τα οικονομικά έτη 2001 – 2004, φόρο εισοδήματος – προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των άρθρων 68 παρ. 2 και 84 παρ. 1 και 4 του Κ.Φ.Ε., με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι, εν προκειμένω, είχε παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου προς έκδοση και επίδοση των ένδικων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι, κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, οι κινήσεις των τραπεζικών και επενδυτικών λογαριασμών ημεδαπής των φορολογουμένων, όπως, επίσης, και τα στοιχεία για τις χρηματιστηριακές τους μερίδες, δεν αποτελούσαν συμπληρωματικά στοιχεία, δυνάμενα να οδηγήσουν σε παρέκταση της συνήθους πενταετούς παραγραφής των οικείων φορολογικών αξιώσεων. Κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος Δημοσίου, κατά το προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του Κ.Φ.Δ. χρονικό διάστημα, η φορολογική αρχή δεν είχε υποχρέωση να ερευνήσει τις πληροφορίες που μνημονεύονται στη μεταγενεστέρως εκδοθείσα, κατ ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 15 παρ. 4 του Κ.Φ.Δ., απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΠΟΛ 1033/2014, Β΄ 276), με την οποία καθορίσθηκαν οι υποχρεώσεις των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και των χρηματιστηριακών εταιρειών για τη διαβίβαση στοιχείων στις φορολογικές αρχές, αλλ’ αντιθέτως προέβαινε σε δειγματοληπτικό έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων, επί τη βάσει των κριτηρίων του άρθρου 17 παρ. 8 εδ. β΄ του ν. 3296/2004 (Α΄ 253), όπως είχαν εξειδικευθεί με διαδοχικώς εκδοθείσες κατ’ εξουσιοδότησή του κανονιστικές αποφάσεις, με αποτέλεσμα υποχρέωση ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων να ανακύπτει μόνον εφόσον υπήρχε σχετικό «έναυσμα ή κίνητρο». Συμπληρωματικά στοιχεία αποτελούσαν, κατά τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος Δημοσίου, και το πόρισμα και τα συμπεράσματα του διενεργηθέντος σε βάρος του αναιρεσίβλητου ελέγχου, ο οποίος δεν στηρίχθηκε αποκλειστικά στις κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών, αλλά και σε στοιχεία που αφορούσαν σε «συναλλαγές και εν γένει σχέσεις και δοσοληψίες του ελεγχομένου φορολογούμενου με τραπεζικές εταιρείες ή άλλες οντότητες του χρηματοπιστωτικού και χρηματιστηριακού συστήματος της ημεδαπής», ο συνδυαστικός έλεγχος των οποίων, προσέδωσε και σε αυτά, αυτοτελώς λαμβανόμενα, τον χαρακτήρα συμπληρωματικών στοιχείων. Προβάλλεται, περαιτέρω, ότι παρέκταση παραγραφής, κατ’ άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε., συντρέχει σε περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, τα πιστωτικά ιδρύματα και οι χρηματιστηριακές εταιρείες διαβιβάζουν μεν στη φορολογική αρχή στοιχεία για τις κινήσεις των τηρούμενων από τον φορολογούμενο λογαριασμών, τα στοιχεία, όμως, αυτά είναι ελλιπή, με αποτέλεσμα να καθίσταται αναγκαία η εκ των υστέρων συμπλήρωσή τους. Στις περιπτώσεις αυτές, τα μεταγενεστέρως περιελθόντα στη φορολογική αρχή στοιχεία είναι, κατά τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος και εν αντιθέσει με όσα έκρινε το δικάσαν δικαστήριο, συμπληρωματικά και, ως εκ τούτου, η παραγραφή των οικείων φορολογικών αξιώσεων είναι δεκαετής. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, το αναιρεσείον Δημόσιο επικαλείται έλλειψη νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του κύριου και των επιμέρους νομικών ζητημάτων που ανακύπτουν στο πλαίσιο εξέτασης του λόγου αναιρέσεως.
Επειδή, οι προαναφερόμενοι ισχυρισμοί δεν είναι ικανοί να θεμελιώσουν το παραδεκτό της προβολής του μοναδικού προβαλλόμενου λόγου αναιρέσεως, διότι, όπως έχει ήδη εκτεθεί κατά τον χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης αιτήσεως (3.12.2018), το τιθέμενο με τον λόγο αυτό και κρίσιμο για την επίλυση της κατ’ αναίρεση αγόμενης διαφοράς κύριο νομικό ζήτημα, ήτοι αν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία οι κινήσεις τηρούμενων στην ημεδαπή τραπεζικών λογαριασμών (καταθέσεων και επενδυτικών), οι οποίες εντοπίσθηκαν στο πλαίσιο διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου μετά την πάροδο πενταετίας από τη λήξη του έτους υποβολής των οικείων φορολογικών δηλώσεων, είχε ήδη επιλυθεί με τις προμνημονευθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου (ΣτΕ 7μ. 2934-2935/2017 και 172 – 173/2018), στις οποίες, μάλιστα, παραπέμπει το δικάσαν δικαστήριο, υιοθετώντας τις επί του ζητήματος αυτού κρίσεις τους. Οι ίδιοι ισχυρισμοί, καθ’ ο μέρος αφορούν τις μερίδες που ο αναιρεσίβλητος τηρούσε σε χρηματιστηριακές εταιρείες, δεν μπορούν να θεμελιώσουν το παραδεκτό της κρινομένης αιτήσεως προεχόντως διότι δεν αντιστοιχούν σε ρητές ή εμμέσως συναγόμενες κρίσεις του δικάσαντος δικαστηρίου, ενώπιον του οποίου, άλλωστε, το αναιρεσείον Δημόσιο δεν είχε θέσει το ειδικότερο αυτό ζήτημα, περιοριζόμενο, αντιθέτως, στην προβολή ισχυρισμών περί συνταγματικότητας των διαδοχικών νομοθετικών παρατάσεων της συνήθους παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων και περί συλλήβδην χαρακτηρισμού ως συμπληρωματικών των στοιχείων που αφορούν τραπεζικούς λογαριασμούς ημεδαπής (βλ. την από 27.4.2016 έκθεση απόψεων και το από 23.2.2018 υπόμνημα του Ελληνικού Δημοσίου) . Οι ειδικότεροι, εξάλλου, ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος Δημοσίου περί δειγματοληπτικού ελέγχου και περί ανάγκης ύπαρξης σχετικού κινήτρου ή εναύσματος για τον έλεγχο των τραπεζικών καταθέσεων, αποτελούν απλά ερμηνευτικά επιχειρήματα για την επίλυση του, κατά τα ανωτέρω, ήδη επιλυθέντος νομικού ζητήματος, μη ικανά να θεμελιώσουν το παραδεκτό του υπό εξέταση λόγου αναιρέσεως (πρβλ. ΣτΕ 1768/2024, 1237 – 1240/2024, 2472 – 2475/2022, 713/2021 κ.ά.). Πέραν τούτου, οι ισχυρισμοί αυτοί δεν αντιστοιχούν σε ρητή ή εμμέσως συναγόμενη ερμηνευτική κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην οποία δεν μνημονεύονται οι προαναφερόμενες νομοθετικές και κανονιστικές διατάξεις (άρθρο 17 παρ. 8 εδ. β΄ του ν. 3296/2004 και ΠΟΛ 1033/2014 απόφαση του Γ.Γ.Δ.Ε.), οι οποίες, άλλωστε, δεν αποτέλεσαν αντικείμενο επικλήσεως, εκ μέρους του αναιρεσείοντος, ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου. Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα αυτό απορρίφθηκε, εμμέσως πλην σαφώς, με το σκεπτικό των προαναφερόμενων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, στις οποίες, άλλωστε, επισημαίνεται ότι η πρόσβαση του φορολογικού ελέγχου στις πληροφορίες περί των κινήσεων και του υπολοίπου των τηρούμενων στην ημεδαπή τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου δεν προϋποθέτει κατά νόμον τη στοιχειοθέτηση εύλογης υπόνοιας διάπραξης φοροδιαφυγής (πρβλ. ΣτΕ 1768/2024, 1237 – 1240/2024, 2472 – 2475/2022, 713/2021 κ.ά.). Για την ταυτότητα του νομικού λόγου, το παραδεκτό της κρινομένης αιτήσεως δεν μπορεί να θεμελιωθεί στους συναφώς προβαλλόμενους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος Δημοσίου ότι η γενικώς προβλεπόμενη δυνατότητα διαβίβασης πληροφοριών για τους τηρούμενους στην ημεδαπή τραπεζικούς λογαριασμούς δεν συνεπάγεται, κατ’ ανάγκη, και πραγματική δυνατότητα γνώσης και επεξεργασίας τους και, κατ’ επέκταση, αντίστοιχη υποχρέωση της φορολογικής αρχής για έλεγχο κάθε φορολογουμένου που διατηρεί στην Ελλάδα τραπεζικούς λογαριασμούς, με μόνη την υποβολή της φορολογικής του δήλωσης και ανεξαρτήτως της ύπαρξης σοβαρής υπόνοιας φοροδιαφυγής ή άλλου εναύσματος για τη διενέργεια ελέγχου. Το παραδεκτό του υπό εξέταση λόγου αναιρέσεως δεν μπορούν, περαιτέρω, να θεμελιώσουν οι ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος Δημοσίου ότι πλήρη βεβαιότητα για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης δεν παρέχεται από τα στοιχεία που αφορούν τηρούμενους στην ημεδαπή τραπεζικούς λογαριασμούς, αλλά από τα πορίσματα και τα συμπεράσματα του ελέγχου, τα οποία αποτελούν, κατά νόμον, συμπληρωματικά στοιχεία. Και τούτο, διότι και οι ισχυρισμοί αυτοί αποτελούν, ομοίως, περαιτέρω ερμηνευτικά επιχειρήματα, αφορώντα το αυτό νομικό ζήτημα, τα οποία, μάλιστα, έχουν απορριφθεί, εμμέσως πλην σαφώς, με τις προαναφερόμενες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (2934 – 2935/2017 και 172 – 173/2018), με τις οποίες, κατά τα ήδη εκτεθέντα, έχει κριθεί ότι οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, κρίση, η οποία έκτοτε έχει επαναληφθεί σε μεταγενέστερες αποφάσεις (βλ. και ΣτΕ 2472-2475/2022, 658/2020, 1348/2020).
Για τους ίδιους λόγους, το παραδεκτό της κρινομένης αιτήσεως δεν μπορεί να θεμελιωθεί ούτε επί των ισχυρισμών του αναιρεσείοντος Δημοσίου ότι ο έλεγχος στηρίχθηκε, εν προκειμένω, σε συμπληρωματικά στοιχεία που αφορούσαν σε συναλλαγές «και εν γένει σχέσεις και δοσοληψίες» του αναιρεσίβλητου με τράπεζες και χρηματιστηριακές εταιρείες, από τη συνδυαστική επεξεργασία των οποίων προέκυψε, κατά το αναιρεσείον, πλήρης βεβαιότητα για την επέλευση της περιουσιακής προσαύξησης του αναιρεσίβλητου. Τούτο δε, ανεξαρτήτως της εν γένει αοριστίας των ισχυρισμών αυτών, με τους οποίους δεν προσδιορίζονται ούτε κατ’ ελάχιστον τα «συμπληρωματικά» στοιχεία που, κατά τα ανωτέρω, αφορούσαν τις εν γένει συναλλαγές του αναιρεσίβλητου, ώστε να προκύπτει η σχέση τους με την παρούσα υπόθεση και, κατ’ επέκταση, το λυσιτελές της επικλήσεώς τους (ΣτΕ 1237 – 1240/2024). Απλά ερμηνευτικά επιχειρήματα, μη δυνάμενα να θεμελιώσουν το παραδεκτό του λόγου αναιρέσεως αποτελούν, περαιτέρω, και οι επιμέρους ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος Δημοσίου ότι τα στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών, τα οποία περιέρχονται στη φορολογική αρχή μετά τη συμπλήρωση πενταετίας, είναι συμπληρωματικά στις περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, τα πιστωτικά ιδρύματα είχαν, αρχικώς, αποστείλει στη φορολογική αρχή ελλιπή, κατά την κρίση αυτής, στοιχεία, δεδομένου ότι και οι ισχυρισμοί αυτοί δεν αφορούν ερμηνευτικά ζητήματα, διακριτά του, κατά τα ανωτέρω, κύριου νομικού ζητήματος. Ακόμη, πάντως, και υπό την εκδοχή ότι ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως, καθ’ ο μέρος αφορά το ειδικότερο αυτό ζήτημα, προβάλλεται παραδεκτώς, η κρινόμενη αίτηση θα ήταν και πάλι απορριπτέα, δεδομένου ότι το γεγονός ότι απαιτείτο, κατά περίπτωση, περαιτέρω έλεγχος των αρχικώς διαβιβασθέντων στοιχείων και ότι, κατά τον έλεγχο των στοιχείων αυτών, προέκυψε, μετά την παρέλευση πενταετίας, η ανάγκη υποβολής πρόσθετων στοιχείων για τους τραπεζικούς λογαριασμούς του φορολογούμενου δεν αποτελούν παραμέτρους ικανές να καταστήσουν, άνευ ετέρου, συμπληρωματικά τα εκ των υστέρων περιελθόντα σε γνώση της φορολογικής αρχής στοιχεία, εφόσον, πάντως, τα στοιχεία αυτά ήταν, κατά νόμον, στη διάθεση της Διοίκησης, η οποία, ως εκ τούτου, είχε τη δυνατότητα, αλλά και την υποχρέωση, στο πλαίσιο της επιμελούς άσκησης των ελεγκτικών της αρμοδιοτήτων, να τα λάβει επικαίρως υπόψη, αξιοποιώντας, κατά την επεξεργασία τους, και τα σύγχρονα τεχνολογικά μέσα που είχε στη διάθεσή της (πρβλ. ΣτΕ 1438/2020, 2053/2020, πρβλ. 713/2021). Τούτο ισχύει, κατά μείζονα λόγο, στην παρούσα υπόθεση, στην οποία, κατά τις αναιρετικώς ανέλεγκτες παραδοχές του δικάσαντος δικαστηρίου, τα στοιχεία που αφορούσαν την ύπαρξη του λογαριασμού του αναιρεσίβλητου στην ………. ………. , για τον οποίο απεστάλησαν, εν συνεχεία, πρόσθετα στοιχεία (βλ. ………. /25.8.2014, ………. /4.11.2014 και ………. /2.12.2014 έγγραφα της ………. ………. , ως διαδόχου της ………. ………., σε απάντηση του ΕΜΠ ………. /1.10.2014 εγγράφου του Σ.Δ.Ο.Ε.), ήταν εξ αρχής εν γνώσει της φορολογικής αρχής και, ως εκ τούτου, η μεν επεξεργασία τους – η οποία αποτελούσε, κατά τα ήδη εκτεθέντα, ένα από τα βασικά και τακτικά μέσα του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος των ένδικων οικονομικών ετών – έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί πριν από τη συμπλήρωση της πενταετούς παραγραφής, τυχόν δε ελλείποντα στοιχεία, προκύπτοντα από τον διασταυρωτικό έλεγχο των στοιχείων που είχαν ήδη συγκεντρωθεί κατά τον έλεγχο, έπρεπε, ομοίως, να είχαν κατ’ αρχήν ζητηθεί εντός της αυτής προθεσμίας, προκειμένου να τύχουν επικαίρως της προσήκουσας, κατά τις περιστάσεις, επεξεργασίας. Απαραδέκτως, κατά τα λοιπά, προβάλλονται το πρώτον κατ’ αναίρεση ισχυρισμοί περί αντικειμενικής αδυναμίας διενέργειας του ελέγχου, λόγω της αποστολής ελλιπών στοιχείων, δεδομένου, άλλωστε, ότι η εξέταση των ισχυρισμών αυτών θα απαιτούσε, εκ μέρους του δικαστηρίου της ουσίας, περαιτέρω διερεύνηση του πραγματικού της υπόθεσης, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να διαπιστωθεί, αν συνέτρεχε, εν προκειμένω, περίπτωση αδυναμίας ασκήσεως των εξουσιών της φορολογικής αρχής, οφειλόμενης σε αντικειμενικούς λόγους ή σε αδικαιολόγητη αδράνεια της Διοίκησης. Οι προαναφερόμενοι, εξάλλου, ισχυρισμοί, καθ’ ο μέρος αφορούν τους λογαριασμούς αξίας του αναιρεσίβλητου, στηρίζονται σε στοιχεία πραγματικού, των οποίων η σχέση με τις ένδικες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού δεν διευκρινίζεται επαρκώς, ώστε να προκύπτει η λυσιτέλεια της επικλήσεώς τους (πρβλ. ΣτΕ 1237-1240/2024, 713/2021, 1348/2020), δεδομένου ότι στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται μεν ότι, κατόπιν συμπληρωματικών αιτημάτων του Σ.Δ.Ο.Ε. (ΕΜΠ ………. – ………. /24.7.2014), απεστάλησαν από την ………. ………. , ως διάδοχο της ………. , πρόσθετα στοιχεία για δύο συνδεδεμένους με χρηματιστηριακές εταιρείες λογαριασμούς του αναιρεσίβλητου ( ………. /3.10.2014), από την αναιρεσιβαλλόμενη, ωστόσο, απόφαση δεν προκύπτει με σαφήνεια αν από την επεξεργασία των λογαριασμών αυτών εντοπίσθηκαν μη δηλωθέντα εισοδήματα, ούτε, άλλωστε, αν η τυχόν εντοπισθείσα περιουσιακή προσαύξηση επήλθε κατά τα ένδικα οικονομικά έτη. Υπό τα δεδομένα αυτά, ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος, προεχόντως ως απαράδεκτος, κατ ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989, όπως ισχύει, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με το εμπροθέσμως κατατεθέν μετά τη συζήτηση της υποθέσεως υπόμνημα του αναιρεσίβλητου.
Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση – με την οποία δεν πλήττονται οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί αντισυνταγματικότητας των διαδοχικών νομοθετικών παρατάσεων της πενταετούς παραγραφής και περί μη εφαρμογής της, κατ’ άρθρο 36 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ., εικοσαετούς παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων – πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.
Πηγή:1158/2025 ΣΤΕ ( 892116)
Ναταλία Κ. Νεραντζάκη, δικηγόρος, εξειδικευμένη στο Φορολογικό Δίκαιο, ΕΚΠΑ.
Δημοσιεύθηκε στις 23.02.2026.