Με την συζητούμενη αίτηση, ζητείται η αναίρεση της απόφασης …../2017 του Διοικητικού Εφετείου Τρίπολης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της απόφασης ……/2013 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ναυπλίου. Με την εν λόγω απόφαση έγινε δεκτή προσφυγή του αναιρεσιβλήτου και ακυρώθηκε η …./16.2.2007 συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2001, με την οποία ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ….. είχε καταλογίσει σε βάρος του κύριο φόρο 16.200.000 δρχ. και πρόσθετο φόρο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης 47.047.500 δρχ.
Όπως έχει γίνει δεκτό από τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) καθ’ ερμηνεία του πλέγματος των διατάξεων περί του δικαιώματος έκπτωσης [βλ. άρθρα 17 παράγραφοι 1 και 2α, 18 παρ. 1α, 22 παράγραφοι 3α, 3β, 8 της 6ης οδηγίας του Συμβουλίου για τον ΦΠΑ της 17.5.1977 (77/388, L 145), όπως η εν λόγω οδηγία ίσχυε κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο (2001), αλλά και τις μεταγενέστερες διατάξεις, ταυτόσημου περιεχομένου, 167, 168α, 178, 220 περ. 1, 226 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (L 347)], το εν λόγω δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο, να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον φόρο επί των εισροών, ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του φόρου αυτού, δεν δύναται δε να υποβληθεί, καταρχήν, σε περιορισμούς. Ειδικότερα, το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο του συνόλου της οικονομικής του δραστηριότητας, προκειμένου να εξασφαλισθεί ουδετερότητα ως προς την φορολογική επιβάρυνση όλων των υποκείμενων σε ΦΠΑ οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους.
Εξάλλου, πέραν των ουσιαστικών προϋποθέσεων γένεσής του, η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης εξαρτάται και από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η κατοχή τιμολογίου ή άλλων πρόσφορων στοιχείων, που αποδεικνύουν ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή στην οποία στηρίζεται το αντίστοιχο αίτημα. Τυπικές παραλείψεις στο περιεχόμενο του τιμολογίου ή παραβάσεις λογιστικών υποχρεώσεων δεν μπορούν, ωστόσο, να έχουν ως αποτέλεσμα τον εκμηδενισμό της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, εφόσον πάντως η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση.
Όπως έχει περαιτέρω κριθεί, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από τον υποκείμενο στον φόρο μπορεί να αποκλειστεί μόνον εφόσον αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που αποτελούν τη βάση για τη θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά των εν λόγω προϊόντων ή υπηρεσιών συμμετείχε σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ, την οποία διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή παροχών αυτών. Κατά συνέπεια, εναπόκειται στην αρμόδια εθνική φορολογική αρχή να αποδείξει με βάση αντικειμενικά στοιχεία και χωρίς να απαιτεί από τον αποδέκτη του τιμολογίου να προβεί σε ελέγχους της αξιοπιστίας του αντισυμβαλλομένου του, -τους οποίους δεν υποχρεούται καταρχήν να διενεργήσει-, ότι ο αποδέκτης αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς στήριξη του δικαιώματος έκπτωσης εντασσόταν στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ. Στα δε εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να εξακριβώσουν εάν οι φορολογικές αρχές ανταποκρίθηκαν στο βάρος απόδειξης των, κατά τα ανωτέρω, αντικειμενικών στοιχείων, από τα οποία προκύπτει κατ’ ουσίαν ότι η εκ μέρους του υποκειμένου του φόρου επίκληση του δικαιώματος έκπτωσης είναι καταχρηστική ή δόλια. Απεναντίας, δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπεται στην εν λόγω οδηγία η επιβολή κύρωσης στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με τη μορφή της μη αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ. Αντίθετη εκδοχή, συνεπαγόμενη κατ’ αποτέλεσμα συστηματική αμφισβήτηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, ο αποκλεισμός του οποίου μόνο κατ’ εξαίρεση μπορεί να λαμβάνει χώρα, θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των συμφερόντων των κρατών-μελών και της Ένωσης (τις ανωτέρω σκέψεις βλ. στις εξής αποφάσεις του ΔΕΕ: της 15.9.2022, ……. “….”, C-227/21, σκ. 25, της 24.2.2022, ………….., C-582/20, σκ. 32, 34, της 11.11.2021, …………., C-281/20, σκ. 31, της 4.6.2020, ………………, C-430/19, σκ. 40, 43-44, της 16.10.2019, ………….., C-189/18, σκ. 33, 35, της 3.10.2019, ……………….., C-329/18, σκ. 26, 31, της 26.4.2018, ………………., C-81/17, σκ. 31, 33, της 12.4.2018, ……………… SA, C-8/17, σκ. 30, 32, της 21.3.2018, …………………., C-533/16, σκ. 40, 42, της 19.10.2017, …………….., C-101/16, σκ. 35-37, 40-41, της 21.9.2017, …………., C-441/16, σκ. 40, της 15.9.2016, ……………., C-518/14, σκ. 29, 38, της 22.10.2015, …………….., C-277/14 SK. 29, 50, της 13.2.2014, ………….., C-18/13, σκ. 28, της 6.12.2012, ……………., C-285/11, σκ.41-42 και της 21.6.2012, ………………, C-80/11 και C-142/11, σκ. 38-39, 47-48 κ.ά.).
Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κ.ΦΠΑ, ν. 2859/2000, Α΄ 248), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, μεταξύ άλλων προέβλεπε, στο άρθρο 30 παρ. 1 ότι: «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν […]. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στον φόρο», στο άρθρο 32 παρ. 1 ότι: «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) […] β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) […]» και στο άρθρο 36 παρ. 4 ότι: «4. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται επίσης: α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων […]».
Εξάλλου, στον τελευταίο αυτόν Κώδικα (ΚΒΣ, π.δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, μεταξύ άλλων ορίζεται, στο άρθρο 12 (Τιμολόγια. Εκκαθαρίσεις), ότι: «1. […]. 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία συναλλαγής […]» και στο άρθρο 19 (Θεώρηση βιβλίων και στοιχείων) ότι: «1. Ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να θεωρεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., πριν από κάθε χρησιμοποίησή τους: Α) […] Β) Από τα στοιχεία: α. […] γ. Το τιμολόγιο που εκδίδεται για αγορά αγαθών, όταν δεν έχει προηγηθεί η έκδοση άλλου θεωρημένου στοιχείου για την ίδια συναλλαγή, καθώς και το τιμολόγιο για την παροχή υπηρεσιών [όπως η υποπερ. γ΄ της περ. Β αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 16 του άρθρου 43 του ν. 2214/1994 (Α΄ 75)]».
Περαιτέρω, στο άρθρο 8 παρ. 12 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43) ορίζεται ότι: «Όποιος αποδέχεται πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης και την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αναγράφεται στα στοιχεία αυτά από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εκτός των άλλων κυρώσεων υποχρεούται και στην απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας αυτού, εφ’ όσον δεν αποδόθηκε για οποιονδήποτε λόγο από τον εκδότη των στοιχείων».
Τέλος, στο άρθρο 19 παρ. 3 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι: «3. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. […]».
Από τον συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων, ερμηνευόμενων υπό το φως της ενωσιακής νομοθεσίας, συνάγεται, καταρχάς, ότι ο λήπτης νομότυπου φορολογικού στοιχείου, το οποίο αντιστοιχεί σε πραγματοποιηθείσα συναλλαγή και έχει εκδοθεί από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, για το οποίο ο λήπτης καλοπίστως υπέλαβε ότι ήταν πράγματι εκείνο που εκπλήρωσε τη συναλλαγή, έχει δικαίωμα να εκπέσει από το ποσό του ΦΠΑ, που ο ίδιος οφείλει, το ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλε ως λήπτης φορολογικού στοιχείου για προϊόντα ή υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν (ΣτΕ 250/2018 σκ.6 με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία, ενωσιακή και εθνική), εκτός εάν η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο λήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συναλλαγή του με τον εκδότη του φορολογικού στοιχείου έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο τελευταίος ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο στάδιο. Κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, το δικαίωμα έκπτωσης δεν αποκλείεται άνευ ετέρου, και όταν η φορολογική αρχή θεωρεί το φορολογικό στοιχείο πλαστό λόγω έλλειψης νόμιμης διάτρησης και θεώρησής του. Στην περίπτωση αυτή, πράγματι, κατά την εθνική νομοθεσία (βλ. ανωτ. προπαρατεθέν άρθρο 19 παρ. 3 του ν. 2523/1997), το φορολογικό στοιχείο δεν είναι μεν “νομοτύπως εκδοθέν”, ωστόσο, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον δεν αμφισβητείται η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, το γεγονός και μόνο της έλλειψης τυπικής προϋπόθεσης, όπως η μη νόμιμη διάτρηση/ θεώρηση του φορολογικού στοιχείου, δεν είναι ικανό να οδηγήσει, κατά παρέκκλιση από την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, σε στέρηση του υποκειμένου του φόρου από το εν λόγω δικαίωμα. Άλλωστε, σύμφωνα με τις ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις περί φορολογικών κυρώσεων [βλ. άρθρα 5 παρ. 10 περ. β΄, 6 παρ. 1, 19 παρ. 1 του ν. 2523/ 1997 και άρθρο 8 παρ. 12 του ν. 1882/1990], δεν προβλεπόταν η επιβολή διοικητικής ή ποινικής κύρωσης για τη λήψη πλαστού φορολογικού στοιχείου, αλλά μόνον η υποχρέωση του λήπτη να καταβάλει τον ΦΠΑ που, με τη λήψη του πλαστού, είχε σκοπό να εκπέσει από τον φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, εφόσον ο φόρος αυτός δεν αποδόθηκε τελικώς, για οποιονδήποτε λόγο, στο Δημόσιο από τον εκδότη του πλαστού φορολογικού στοιχείου [βλ. από την αιτιολογική έκθεση του ν. 2523/1997 την σχετική αναφορά για τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β΄: «[…] ο λήπτης πλαστού στοιχείου για συναλλαγή που πράγματι έλαβε χώρα θεωρείται πάντοτε καλόπιστος, γιατί δεν νοείται κάποιος να πληρώνει για τη διενεργηθείσα συναλλαγή του και ταυτόχρονα, με γνώση του, να λαμβάνει πλαστό στοιχείο […]», βλ. επίσης, ΣτΕ 3399/2015 σκ. 7, 3398/2015 σκ. 4, 875/2012 σκ. 6 κ.ά.].
Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, και την από 14.2.2007 έκθεση επανελέγχου της ΔΟΥ …., έγιναν δεκτά τα εξής: Ο αναιρεσίβλητος, πολιτικός μηχανικός, διατηρεί ατομική επιχείρηση στο Ναύπλιο, με αντικείμενο εργασιών την εκπόνηση μελετών και την κατασκευή δημοσίων έργων, τηρεί δε βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). Ο αναιρεσίβλητος, ανάδοχος του έργου της Διεύθυνσης Τεχνικών Υπηρεσιών Ν. Αργολίδος “Μυκήνες-Σύνδεση με Ε.Ο. Άργους-Κορίνθου”, συνεργάσθηκε με τον ….., επιχειρηματία χωματουργικών, οδοποιητικών και ασφαλτικών υλικών και εργασιών, ο οποίος παρέσχε στον αναιρεσίβλητο σχετικές υπηρεσίες με υλικά του τελευταίου. Για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών ο αναιρεσίβλητος έλαβε από τον …. και καταχώρισε στα νομίμως θεωρημένα βιβλία του τα απαριθμούμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έξι (6) τιμολόγια (Φεβρουαρίου, Απριλίου, Αυγούστου, Οκτωβρίου και Δεκεμβρίου 2001), τα οποία έφεραν νομιμοφανή διάτρηση. Ο αναιρεσίβλητος εξόφλησε τα εν λόγω τιμολόγια, συνολικής αξίας 87.000.000 δρχ. πλέον ΦΠΑ συνολικού ποσού 16.200.000 δρχ., με επιταγές, μετρητά και καταθέσεις σε τραπεζικό λογαριασμό του ….., περιέλαβε δε τα αντίστοιχα ποσά στις υποβληθείσες περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ των αντίστοιχων διμήνων, στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ 2001 και στην υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2002. Από τον επανέλεγχο που διενήργησε η ΔΟΥ …….., αρμόδια φορολογική αρχή για τον εκδότη των τιμολογίων Ε.Α, προέκυψε ότι οι πράξεις θεώρησης των επίδικων τιμολογίων, ως στοιχείων του ΚΒΣ, δεν είχαν καταχωριστεί στα βιβλία της ως άνω ΔΟΥ και, κατά συνέπεια, η διάτρηση που έφεραν ήταν προϊόν πλαστογραφίας και αυτά ήταν πλαστά. Η ΔΟΥ ……, στην οποία γνωστοποιήθηκε η ανωτέρω χρήση των πλαστών τιμολογίων, αφού κάλεσε τον αναιρεσίβλητο σε παροχή εξηγήσεων, από τις οποίες προέκυψαν τόσο ο προαναφερόμενος τρόπος καταβολής των αναγραφόμενων στα τιμολόγια ποσών όσο και η πραγματοποίηση των σχετικών υπηρεσιών και συναλλαγών, τον θεώρησε υπόχρεο για την καταβολή του παρανόμως εκπεσθέντος από αυτόν ΦΠΑ, ποσού 16.200.000 δρχ., ο οποίος του καταλογίσθηκε με την ένδικη συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, καταλογισθέντος και του πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας των δηλώσεων. Κατά της ως άνω συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ ο αναιρεσίβλητος άσκησε την από 4.5.2007 προσφυγή, υποστηρίζοντας ότι καλοπίστως έλαβε και καταχώρισε τα ανωτέρω τιμολόγια, αφού κατέβαλε το ανωτέρω τίμημα μετά του ΦΠΑ στον …. και, συνεπώς, νομίμως δήλωσε και εξέπεσε το αναλογούν ποσό του ΦΠΑ. Η προσφυγή έγινε δεκτή με την απόφαση …../2013 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ναυπλίου, με την οποία κρίθηκε ότι: «[…] Α) απεδείχθη ότι [ο αναιρεσίβλητος] τελούσε σε καλή πίστη αφού α) τα τιμολόγια αυτά έφεραν όλα τα εξωτερικά τυπικά γνωρίσματα νομίμων τιμολογίων, μεταξύ των οποίων και κανονική διάτρηση, πράγμα που δεν αμφισβητείται από την φορολογική αρχή, β) η επιχείρηση του …. ήταν υπαρκτή και τα τιμολόγια εκδόθηκαν από φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, και γ) δεν ερευνάται, ούτε και είναι δυνατόν – κατά τα δεδομένα της κοινή πείρας – να ερευνηθεί από τους συναλλασσομένους που λαμβάνουν διατρημένα τιμολόγια από υπαρκτό φορολογικώς πρόσωπο ότι η διάτρηση δεν έχει γίνει από την ΔΟΥ σε νόμιμη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, αλλά κατά πλαστογραφία, και δ) τα τιμολόγια αυτά αφορούσαν σε πραγματικές συναλλαγές, και Β) επομένως, [ο αναιρεσίβλητος] νομίμως έλαβε τα τιμολόγια αυτά και δικαιολογημένα (καλοπίστως) τα καταχώρισε στα βιβλία του και τα δήλωσε προς έκπτωση στις δηλώσεις ΦΠΑ, και άρα, νομίμως εξέπεσε τα ποσά του καταβληθέντος από αυτόν ΦΠΑ και μη νομίμως εκδόθηκε σε βάρος του η ως άνω συμπληρωματική πράξη καταλογισμού φόρου και προσθέτου φόρου».
Κατά της πρωτόδικης απόφασης το αναιρεσείον Δημόσιο άσκησε την από 4.10.2013 έφεση, με την οποία προέβαλε ότι, σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ακόμη κι αν προκύπτει, όπως εν προκειμένω, ότι ο λήπτης πλαστών τιμολογίων είναι καλής πίστης, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που κατέβαλε και ότι, κατά την 6η Οδηγία περί ΦΠΑ, αποτελεί επιτρεπτό “συμπληρωματικό μέτρο” είσπραξης του φόρου αυτού, η στέρηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ από τον λήπτη πλαστών τιμολογίων, ο οποίος καλοπίστως κατέβαλε για πραγματική συναλλαγή σε φορολογικώς και συναλλακτικώς υπαρκτό πρόσωπο, υπόχρεο προς απόδοσή του, αφού ουδεμία σχετική, ρητή, νομοθετική πρόβλεψη υπάρχει.
Καθ’ ερμηνεία των άρθρων 1, 16 παρ. 1, 30 παρ. 1, 3 και 32 παρ. 1 του ν. 2859/2000 (Κ.ΦΠΑ, Α΄ 248) σε συνδυασμό με τα άρθρα 8 παρ. 12 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43), 5 παρ. 10 και 19 παρ. 1, 3, 4 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) και με παραπομπές σε αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (μεταξύ άλλων, στις ΣτΕ 3398/2015, 875/ 2012 και 881/2002), το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε εν τέλει ότι: «[… ο αναιρεσίβλητος] με καλή πίστη […] έλαβε και δικαιολογημένα καταχώρισε στα βιβλία του τα ανωτέρω τιμολόγια, […] ότι νομίμως δήλωσε το περιεχόμενό τους προς έκπτωση στις σχετικές δηλώσεις του περί ΦΠΑ, καθ’ όσον, σύμφωνα και με την [προ]αναφερόμενη πλήρη αιτιολογία της [πρωτόδικης απόφασης], έλαβε χώρα η ανωτέρω παροχή υπηρεσιών προς αυτόν από φορολογικώς και συναλλακτικώς υπαρκτό πρόσωπο, τον ….., και κατεβλήθησαν από τον [αναιρεσίβλητο] τα ποσά των έξι ανωτέρω τιμολογίων μετά του αναλογούντος ΦΠΑ, χωρίς να δύναται [αυτός] να ελέγξει, κατά τα δεδομένα της κοινή πείρας -(αλλά και χωρίς να υποχρεούται να ελέγξει, αφού ουδείς υποχρεούται στα αδύνατα)- εάν υπήρχε αντιστοιχία μεταξύ της διάτρησης που έφεραν τα δύο τιμολόγια, και των καταχωρημένων θεωρήσεων των φορολογικών στοιχείων του …. από την Δ.Ο.Υ. …. […]».
Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιμη στο σύνολό της την έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου.
Επειδή, με τον μοναδικό λόγο του εισαγωγικού δικογράφου της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι η ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι εσφαλμένη, διότι συνιστά απαγορευμένη ευρεία ερμηνεία των διατάξεων περί δικαιώματος έκπτωσης. Κατά τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος, για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ απαιτείται η κατοχή νόμιμου τιμολογίου και, επομένως, κάθε πλαστό τιμολόγιο αποκλείεται εξ ορισμού από την έννοια του “νόμιμου παραστατικού”, εφόσον, ως τέτοιο (πλαστό) δεν πληροί τις προϋποθέσεις που θέτουν τα άρθρα 30 και 32 του Κώδικα ΦΠΑ. Προς θεμελίωση του παραδεκτού το αναιρεσείον επικαλείται έλλειψη νομολογίας επί του ανωτέρω τιθέμενου νομικού ζητήματος, ισχυρισμός που είναι βάσιμος, καθόσον, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης (13.9.2019), η μέχρι τούδε υφιστάμενη νομολογία (βλ. τις αποφάσεις του ΣτΕ που μνημονεύει το δικάσαν δικαστήριο) είχε διαμορφωθεί επί τη βάσει του προγενέστερου νόμου περί ΦΠΑ (ν. 1642/1986), η δε απόφαση ΣτΕ 250/2018, δημοσιευμένη ήδη κατά τον ως άνω κρίσιμο χρόνο, αφορά περίπτωση εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου και όχι πλαστού τιμολογίου, όπως εν προκειμένω. Συνεπώς, ο προβαλλόμενος λόγος είναι παραδεκτός.
Περαιτέρω, κατά τα ανελέγκτως γενόμενα δεκτά πραγματικά περιστατικά, όπως αυτά εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ο αναιρεσίβλητος τελούσε σε καλή πίστη ως προς τη γνησιότητα των ληφθέντων τιμολογίων, η δε φορολογική αρχή ούτε επικαλέστηκε ούτε απέδειξε ότι αυτός είχε ή όφειλε να έχει γνώση του γεγονότος της πλαστότητας στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από τον εκδότη των τιμολογίων. Ως εκ τούτου, και σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4 της παρούσας απόφασης, ο αναιρεσίβλητος είχε δικαίωμα έκπτωσης του αναλογούντος στα ένδικα τιμολόγια ΦΠΑ που κατέβαλε στον εκδότη από τον ΦΠΑ που ο ίδιος όφειλε, όπως ορθώς κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ο δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Πηγή: 1730/2025 ΣΤΕ
Ναταλία Κ. Νεραντζάκη, δικηγόρος, εξειδικευμένη στο Φορολογικό Δίκαιο.
Δημοσιεύθηκε στις 16.02.2026