Στην κρινόμενη υπόθεση, το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση ζητώντας την μέρει εξαφάνιση της 6245/2020 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή η με ημερομηνία κατάθεσης 17.9.2010 προσφυγή του εφεσίβλητου καθώς και το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτού, κατά της ……../9.4.2010 απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. (π.δ/μα 186/1992), του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ………….. και ακυρώθηκε η εν λόγω πράξη με την οποία είχε καταλογιστεί σε βάρος του συνολικό πρόστιμο 44.449,42 ευρώ για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ που του αποδόθηκαν τη διαχειριστική περίοδο 1-1-2003 έως 31-12-2003 και ειδικότερα για τη λήψη σε 11 περιπτώσεις εικονικών φορολογικών στοιχείων (δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης, πιστωτικού τιμολογίου και τιμολογίου πώλησης) ως προς την ποσότητα και την αξία αυτών.
Την εξαφάνιση της απόφασης αυτής το εκκαλούν (Ελληνικό Δημόσιο) ζητά κατά το μέρος της που αφορά τις αποδοθείσες με την προαναφερθείσα απόφαση επιβολής προστίμου παραβάσεις της λήψης των …./15.4.2003 και …../17.6.2003 εικονικών δελτίων αποστολής – τιμολογίων πώλησης και του …/5.11.2003 εικονικού τιμολογίου πώλησης, για τις οποίες είχε καταλογιστεί σε βάρος του εφεσίβλητου (επιτηδευμάτια) πρόστιμο 10.998,22 ευρώ, 11.361,88 ευρώ και 6.609,18 ευρώ, αντίστοιχα.
Ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων [Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α` 84)], όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει, στο άρθρο 2 παρ. 1, ότι : «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, ή αστική εταιρεία ή ένωση προσώπων, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο ‘‘επιτηδευματίας’’, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας, εκδίδεται τιμολόγιο» και στο άρθρο 18 παρ.2 και 9, ότι: « 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. 9. Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει» Εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α` 179), ορίζει στο άρθρο 5 παρ. 10 περ. β`, όπως η περίπτωση αυτή συμπληρώθηκε από την παράγραφο 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ Α` 249) και στη συνέχεια αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 6 του άρθρου 9 του ν. 3052/2002 (ΦΕΚ Α` 221), ότι: «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώριση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρισης, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880,00) ευρώ…Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)…Η ίδια μείωση ισχύει και για τον λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη… » και στο άρθρο 19 παρ. 4 ότι: «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται…». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με το φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (ΣτΕ 949, 3965/2012, 494/2009, 466/2008, 1553/2003). Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης είναι πρόσωπο φορολογικά ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στη φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλομένου του – εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι μεν πρόσωπο φορολογικά υπαρκτό, αλλά συναλλακτικά ανύπαρκτο ή ότι ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή [οπότε και πάλι ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο (ΣτΕ 3399/2015, 505/2012)].
Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 8.4.2010 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ του υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. …………., προκύπτουν τα εξής: Ο εφεσίβλητος (επιτηδευματίας) κατά τον κρίσιμο χρόνο (1.1.2003 έως 31.12.2003) διατηρούσε ατομική επιχείρηση εμπορίας σιδηρικών – εργαλείων στην Αθήνα, επί της οδού ……….., για την παρακολούθηση δε των εργασιών της επιχείρησής του τηρούσε βιβλία και στοιχεία Β` Κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Στις 12.10.2006 υπάλληλοι της Επιχειρησιακής Διεύθυνσης Ειδικών Υποθέσεων Αθηνών της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε. – Ε.Δ.Ε.Υ. Αθηνών), διενήργησαν έλεγχο στην έδρα της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «………» (……………….., Αθήνα). Κατά τον έλεγχο, παραλήφθηκαν, με την …./2006 απόδειξη παραλαβής: α) πρωτότυπα επίσημα στοιχεία (τιμολόγια – δελτία αποστολής και αποδείξεις είσπραξης ή πληρωμής), που αφορούσαν συναλλαγές μεταξύ των επιχειρήσεων «……..», «…………..» (με αντικείμενο εργασιών το εμπόριο σιδηρικών και έδρα στον …………. Αττικής, επί της οδού ……………) και «………………….» (με αντικείμενο εργασιών το εμπόριο εργαλειομηχανών και έδρα στον ……………. Αττικής, επί της οδού …………), β) ένα βιβλίο ισοζυγίου γενικού και αναλυτικού καθολικού με πράξη θεώρησης …./2003 της τελευταίας επιχείρησης, γ) ένα βιβλίο απογραφών της επιχείρησης «……………….» και δ) ένας αφαιρούμενος δίσκος (stick USB) στον οποίο είχαν αποθηκευτεί αρχεία (στοιχεία αποθήκης) από τον ηλεκτρονικό υπολογιστή, τα οποία τηρούσε προαιρετικά η επιχείρηση «……………..», αλλά απεικόνιζαν την πραγματική κίνηση των εμπορευμάτων. Επιπλέον, κατασχέθηκε, με την …./2006 έκθεση κατάσχεσης, ένα τετράδιο (με 43 φύλλα), που περιείχε έγγραφες οδηγίες για καταχωρήσεις και χειρισμό ηλεκτρονικού υπολογιστή (τήρηση αποθήκης, άνοιγμα νέων κωδικών, νέες καταχωρήσεις, τακτοποίηση αρνητικών υπολοίπων, λογιστικές καταχωρήσεις, οδηγίες για την αντιγραφή δεδομένων που αφορούν την εταιρεία «…………….»). Εξάλλου, στις 16.10.2006, συνεργείο ελέγχου της παραπάνω Υπηρεσίας μετέβη στην έδρα της επιχείρησης «………………..». Όπως διαπίστωσαν οι ελεγκτές, στη διεύθυνση αυτή υπήρχε ένας χώρος εγκαταλελειμμένος και κλειστός, οι ίδιοι δε θυροκόλλησαν την …./16.10.2006 πρόσκληση για προσκόμιση από την εν λόγω επιχείρηση των βιβλίων και στοιχείων της, εντός πέντε ημερών, στην οποία όμως πρόσκληση η επιχείρηση δεν ανταποκρίθηκε. Στις 26.10.2006, άλλο συνεργείο ελέγχου της ίδιας Υπηρεσίας μετέβη στην ίδια διεύθυνση και θυροκόλλησε την ……../2006 όμοια πρόσκληση, στην οποία, επίσης, η επιχείρηση δεν ανταποκρίθηκε. Περαιτέρω, από τον αντιπαραβολικό έλεγχο των παραληφθέντων βιβλίων και στοιχείων με το περιεχόμενο των κατασχεθέντων στοιχείων, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση «…………..» λειτουργούσε ως «εκδότης τιμολογίων» στην έδρα της «……………..» (…………………), τα οποία κρίθηκαν εικονικά στο σύνολό τους για τους κάτωθι λόγους: α) η επιχείρηση ουδέποτε λειτούργησε, δεδομένου ότι δεν είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευμάτων, παρά μόνο πωλήσεις, πλην των ετών 2000 και 2001, κατά τα οποία, σύμφωνα με τα αρχεία του μηχανογραφικού κέντρου του Υπουργείου Οικονομικών δηλώθηκε ως πελάτης από επιχειρήσεις των οποίων το αντικείμενο ήταν άσχετο με τα εμπορεύματα που αναφέρονταν στα φορολογικά στοιχεία που είχε εκδώσει, όπως απορρυπαντικά και συστήματα ηλεκτρονικών υπολογιστών, β) στα τιμολόγια που εξέδιδε αναφερόταν, ως τόπος φόρτωσης των εμπορευμάτων, η έδρα της και, ως μέσο μεταφοράς, φορτηγό της επιχείρησης, ενώ, τα αναφερόμενα σε ορισμένα τιμολόγια εμπορεύματα ήταν ιδιαιτέρως μεγάλου όγκου και βάρους, ωστόσο, κατά τον επιτόπιο έλεγχο και από σχετικές πληροφορίες, προέκυψε ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν διέθετε φορτηγό αυτοκίνητο, γ) ο ………………., βοηθός λογιστή της εταιρίας «…………………», κληθείς σχετικώς από την Υπηρεσία στις 23.10.2006 για να παράσχει διευκρινίσεις για τη σχέση μεταξύ των επιχειρήσεων «…………….» και «……………», υπέβαλε την …../23.10.2006 δήλωση, στην οποία ανέφερε ότι: «προαιρετικά στο πρόγραμμα “ΚΕΦΑΛΑΙΟ” τηρούσαμε “αποθήκη”. Κάθε τέλος του μήνα συγκεντρώναμε τα αρνητικά υπόλοιπα των ειδών και τα δίναμε στον …………………… Αυτός μετά από μία εβδομάδα μας έφερνε τα τιμολόγια αγοράς από την εταιρία “……..”, με ημερομηνία την πρώτη του μηνός που παρουσιάζονταν τα αρνητικά. Δεν γνωρίζω ούτε που εκδίδονταν τα τιμολόγια ούτε ποιος του τα προμήθευε», δ) από την επεξεργασία των στοιχείων που απέστειλε στην Υπηρεσία η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση: αα) δεν είχε υποβάλει συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων πελατών – προμηθευτών, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. ή άλλων φορολογιών, ετών 2000 – 2004, ββ) το έτος 2000 είχε δηλωθεί ως προμηθευτής από τέσσερις επιχειρήσεις, για πωλήσεις συνολικού ύψους 6.656.590 δρχ., ενώ, την ίδια περίοδο η ίδια δεν είχε δηλωθεί ως πελάτης, ήτοι δεν είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευμάτων, γγ) ήταν ο κύριος προμηθευτής της εταιρείας «………………. Α.Ε.», κατά τα έτη 2002, 2003 και 2004 (7.258.008,85 ευρώ από σύνολο αγορών ποσού 7.822.664,22 ευρώ για το έτος 2002, 11.721.562,20 ευρώ από σύνολο αγορών ποσού 12.223.233,65 ευρώ για το έτος 2003 και 32.420.832,49 ευρώ από σύνολο αγορών ποσού 33.171.808,73 ευρώ για το έτος 2004).
Ενόψει των προαναφερόμενων διαπιστώσεων, τα ελεγκτικά όργανα κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι και τα φορολογικά στοιχεία έκδοσης της εταιρείας «…………………………» ήταν εικονικά στο σύνολο τους, διότι η έκδοσή τους στηρίχθηκε σε εικονικά τιμολόγια αγορών, που είχε λάβει από την επιχείρηση της …………… Οι παραπάνω διαπιστώσεις του διενεργηθέντος από τα όργανα της ΥΠ.Ε.Ε. – Ε.Δ.Ε.Υ. Αθηνών ελέγχου, απεστάλησαν στο Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών, με τα …./5.2.2007 και …./18.4.2008 δελτία πληροφοριών, προκειμένου η τελευταία Αρχή να διενεργήσει τακτικό φορολογικό έλεγχο στην εταιρεία «…………». Με τα …./5.5.2009 και …../11.5.2019 πληροφοριακά δελτία, το Δ.Ε.Κ. Αθηνών απέστειλε στη Δ.Ο.Υ. ….. τα ακόλουθα πορίσματα του διενεργηθέντος από αυτό ελέγχου: α) η ανωτέρω εταιρεία δεν προσκόμισε τα βιβλία και στοιχεία που είχε τηρήσει, κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2003 – 2005, παρά το γεγονός ότι κοινοποιήθηκαν, τόσο στην ίδια όσο και στον Πρόεδρο και Διευθύνοντα Σύμβουλο της εταιρείας …………….. του …….., οι ….. και …………/3.11.2008 σχετικές προσκλήσεις, β) από την επεξεργασία των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων πελατών – προμηθευτών, που απέστειλε στην Υπηρεσία η Γ.Γ.Π.Σ., καθώς και από περαιτέρω έλεγχο που διεξήγαγε το Δ.Ε.Κ. Αθηνών, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω εταιρεία: αα) κατά το έτος 2003, είχε δηλώσει αγορές, συνολικού ποσού 12.223.233,65 ευρώ (εκ των οποίων αγορές, ύψους 11.721.562,20 ευρώ, είχαν πραγματοποιηθεί από την επιχείρηση «…………………») και, κατά το έτος 2004, είχε δηλώσει συνολικά αγορές ύψους 33.171.808,73 ευρώ (εκ των οποίων αγορές, ύψους 32.420.832,49 ευρώ, είχαν πραγματοποιηθεί από την ίδια επιτηδευματία), ενώ, δεν προέκυψαν στοιχεία αγορών της, έτους 2005, λόγω μη υποβολής συγκεντρωτικής κατάστασης, οι δε πραγματοποιηθείσες αγορές από την ως άνω επιχείρηση είχαν ανέλθει σε 15.616.535,97 ευρώ, ββ) στις υπόλοιπες αγορές που είχε πραγματοποιήσει κατά τα αντίστοιχα έτη (συνολικού ποσού 501.671,45 ευρώ για το έτος 2003, 750.976,24 ευρώ για το έτος 2004 και 72.837,81 ευρώ για το έτος 2005) είχαν συμπεριληφθεί αγορές και δαπάνες, συνολικού ποσού, περίπου, 250.000,00 ευρώ, 400.000,00 ευρώ και 14.500,00 ευρώ, αντιστοίχως, οι οποίες δεν αφορούσαν εμπορεύσιμα είδη (οι συγκεκριμένες αγορές και δαπάνες εξειδικεύονται στις σελ. 9 και 10 της έκθεσης ελέγχου), γγ) αντιστοίχως, κατά το έτος 2003, είχε δηλώσει πωλήσεις, συνολικού ποσού 12.928.724,85 ευρώ (έναντι δηλωθεισών από τους πελάτες της αγορών 11.688.259,84 ευρώ) και κατά το έτος 2004, είχε δηλώσει πωλήσεις, συνολικού ποσού 35.123.472,06 ευρώ (έναντι δηλωθεισών από τους πελάτες της αγορών 29.131.010,68 ευρώ), ενώ, δεν προέκυψαν στοιχεία πωλήσεών της, έτους 2005, για τους προαναφερθέντες λόγους (οι δηλωθείσες από τους πελάτες της αγορές είχαν ανέλθει σε 15.257.375,84 ευρώ), γ) η «……….. είχε λάβει από την επιχείρηση «………………….» 33 εικονικά φορολογικά στοιχεία εντός του έτους 2003, 112 εικονικά φορολογικά στοιχεία εντός του έτους 2004 και 122 εικονικά φορολογικά στοιχεία εντός του έτους 2005, συνολικής καθαρής αξίας 59.758.930,66 ευρώ, ενώ, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις των διακλαδικών ελέγχων φέρεται ότι είχε εκδώσει, για πωλήσεις διαφόρων εμπορευμάτων (κυρίως εργαλειομηχανών, οικοδομικών εργαλείων και χημικών προϊόντων), τιμολόγια καθαρής αξίας 13.107.932,05 ευρώ εντός του έτους 2003, 35.112.563,20 ευρώ εντός του έτους 2004 και 15.665.415,67 ευρώ εντός του έτους 2005 (ήτοι συνολικής καθαρής αξίας 63.885.910,92 ευρώ, δ) εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι αποκλειστικός σχεδόν προμηθευτής της εταιρείας «…………………..» ήταν η επιχείρηση «………………», η οποία, όπως προελέχθη, δεν είχε υποβάλει συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων πελατών – προμηθευτών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ……………, ούτε είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευσίμων αγαθών, από το σύνολο δε των πωλήσεων που φέρεται να είχε πραγματοποιήσει κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2001 – 2005, συνολικού ποσού 77.595.768,19 ευρώ, η συνολική αξία των εκδοθέντων προς την «…………………….» τιμολογίων πωλήσεων ανήλθε σε 67.653.241,30 ευρώ και ε) περαιτέρω, στο Διοικητικό Συμβούλιο της εταιρείας «………………..» συμμετείχαν οι ……………………. (ως Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος, καθώς και βασικός μέτοχος της εταιρείας, σε ποσοστό 98%), ……………. και ……………………….. (ως μέλη του Δ.Σ.), αδελφοί (οι δύο πρώτοι) και πατέρας (ο τρίτος) της ιδιοκτήτριας της επιχείρησης ……………», γεγονός από το οποίο συνάγεται ότι η τελευταία επιχείρηση εξέδιδε εικονικά φορολογικά στοιχεία για να «δικαιολογήσει» τις μετέπειτα πωλήσεις που φέρεται να πραγματοποίησε η επιχείρηση «………………..», βάσει των εν λόγω αγορών της. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις περί έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων από την επιχείρηση «………………..», η Δ.Ο.Υ. …………………. και το Δ.Ε.Κ. Αθηνών, επέβαλαν σε βάρος της εταιρείας «………………» πρόστιμα Κ.Β.Σ., για τις αποδοθείσες σε αυτήν παραβάσεις της λήψης και καταχώρησης, στα τηρηθέντα από αυτήν βιβλία, εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης της προαναφερόμενης επιχείρησης. Ενόψει των ανωτέρω, τα ελεγκτικά όργανα του Δ.Ε.Κ. Αθηνών κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι και οι πωλήσεις που είχε πραγματοποιήσει η «…………………» προς διάφορες επιχειρήσεις, κατά τα έτη 2003, 2004 και 2005, ήταν εικονικές, στο σύνολό τους, για τους κάτωθι λόγους: i) το σύνολο σχεδόν των φερομένων ως πωληθέντων εμπορευμάτων προέρχονταν από τα εικονικά τιμολόγια που είχε λάβει από τη «συγγενική» επιχείρηση «…………..», χωρίς να δικαιολογούνται οι αντίστοιχες αγορές από τα στοιχεία των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων των προμηθευτών της, σύμφωνα με τα στοιχεία που απέστειλε στη Φορολογική Αρχή η Γ.Γ.Π.Σ., ii) σύμφωνα με τους ελέγχους που πραγματοποίησαν τα ελεγκτικά όργανα άλλων Υπηρεσιών (ΥΠ.Ε.Ε., Δ.Ο.Υ. ………………), η ελεγχόμενη εταιρεία, παρά το αντικείμενο εργασιών της, που περιελάμβανε το εμπόριο εργαλειομηχανών, οικοδομικών εργαλείων, χημικών προϊόντων, πλυστικών μηχανών κ.λπ., στεγαζόταν, από τον Δεκέμβριο του 2001, σε μισθωμένο μικρό ισόγειο χώρο επιφάνειας 100 τ.μ. στον ……………. Αττικής, επί της οδού …….., στον οποίο ήταν αδύνατο να αποθηκεύει τόσο μεγάλες ποσότητες εμπορευμάτων που φέρεται ότι είχε πωλήσει με τα φορολογικά στοιχεία που είχε εκδώσει κατά τις χρήσεις 2003 – 2005, iii) δεν διέθετε προσωπικό ανάλογο για την πραγματοποίηση του όγκου των συναλλαγών της ούτε μεταφορικά μέσα με ωφέλιμο φορτίο τέτοιου μεγέθους, ικανού να μεταφέρει τις ποσότητες των εμπορευμάτων που ανέγραφε στα εκδοθέντα από αυτή φορολογικά στοιχεία διακίνησης (στην έκθεση ελέγχου αναφέρεται ότι, σύμφωνα με το ………./16.5.2007 έγγραφο της Διεύθυνσης Μεταφορών – Επικοινωνιών της Νομαρχίας Αθηνών, τα μεταφορικά μέσα της εταιρείας είχαν δυνατότητα μεταφοράς από 545 έως 3.558 κιλά ωφέλιμου φορτίου), iv) από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις δαπανών που είχε υποβάλει δεν προέκυψαν στοιχεία που να αφορούν παροχή υπηρεσιών φόρτωσης και μεταφοράς αγαθών από τρίτες μεταφορικές επιχειρήσεις προς αυτήν, v) σε διάφορα τιμολόγια, που παρατίθενται στην έκθεση ελέγχου (σελ. 14) αναγραφόταν η μεταφορά εμπορευμάτων με το …………. Φ.Ι.Χ., με ωφέλιμο φορτίο 1.188 κιλά, το οποίο δεν ανήκε σε αυτήν αλλά στην επιχείρηση «……………………..», vi) σε πολλές περιπτώσεις, με βάση τα εκδοθέντα παραστατικά, φαίνεται να έχουν πραγματοποιηθεί, εντός της ίδιας ημέρας, πολλαπλά δρομολόγια με το ίδιο μεταφορικό μέσο σε διαφορετικούς πελάτες, σε χρόνο και τόπο που ήταν αδύνατον να έχουν πραγματοποιηθεί και vii) σε διάφορα φορολογικά στοιχεία αξίας ή διακίνησης που είχε εκδώσει, δεν αναγραφόταν ο αριθμός κυκλοφοράς του εκάστοτε μεταφορικού μέσου, κατά παράβαση του άρθρου 11 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. (αναφέρονται ενδεικτικά, ως λήπτριες, των σχετικώς εκδοθέντων παραστατικών, χρήσης 2005, οι επιχειρήσεις «………» και «………..»).
Στο ως άνω πληροφοριακό δελτίο του Δ.Ε.Κ. Αθηνών επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω διαπιστώσεις προήλθαν από μέρος των φορολογικών στοιχείων που είχε εκδώσει η «……………» και διέθετε ο έλεγχος, δεδομένου ότι η ως άνω εταιρεία, όπως προελέχθη, δεν είχε προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της. Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, το Δ.Ε.Κ. Αθηνών και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ……………. επέβαλαν σε βάρος της ανωτέρω εταιρείας πρόστιμα, για παραβάσεις έκδοσης εικονικών στο σύνολό τους φορολογικών στοιχείων, εντός των διαχειριστικών χρήσεων 2003, 2004 και 2005. Ακολούθως, δυνάμει των …./13.3.2008 και …./18.5.2009 εντολών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………….., διενεργήθηκε έλεγχος στην ατομική επιχείρηση του εφεσίβλητου, η οποία, σύμφωνα με τα ως άνω πληροφοριακά δελτία, συγκαταλέγεται μεταξύ αυτών που είχαν λάβει φορολογικά στοιχεία από την «………………». Συγκεκριμένα, ο εφεσίβλητος, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση 2003, έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία του τα κάτωθι φορολογικά στοιχεία, έκδοσης της ανωτέρω εταιρείας: α) το …../11.4.2003 τιμολόγιο πώλησης – δελτίο αποστολής (ΤΠ – ΔΑ), καθαρής αξίας 1.900,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 342,00 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «…………», β) το …/11.4.2003 πιστωτικό τιμολόγιο έκπτωσης, καθαρής αξίας 95,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 17,10 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «….», γ) το …../15.4.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 5.499,11 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 989,84 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «………..», δ) το ……./17.4.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 1.350,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 243,00 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «……………..», ε) το ……/30.4.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 800,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 144,00 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «………………..», στ) το …./17.6.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 5.680,94 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 1.022,57 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «……….», ζ) το …../17.6.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 188,89 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 34,00 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «…………..», η) το …../23.6.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 1.033,49 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 186,03 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «…………», θ) το …./6.8.2003 ΤΠ – ΔΑ, καθαρής αξίας 1.643,60 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 295,85 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «………….», ι) το ……/15.10.2003 πιστωτικό τιμολόγιο, καθαρής αξίας 933,98 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 168,12 ευρώ, με αναφερόμενα σε αυτό, τρόπο πληρωμής «επί πιστώσει», τρόπο αποστολής «φορτηγό εταιρείας» και τόπο προορισμού «…….», και ια) το …../5.11.2003 τιμολόγιο πώλησης (ΤΠ), καθαρής αξίας 3.304,59 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., ποσού 594,83 ευρώ, στο οποίο δεν αναφέρεται τρόπος πληρωμής, σχετικό δε με αυτό στοιχείο διακίνησης είναι το …./5.11.2003 δελτίο αποστολής, από το οποίο δεν προκύπτει ο τρόπος διακίνησης, αναφέρεται δε ως τόπος προορισμού «…….». Τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία βρέθηκαν εμπρόθεσμα καταχωρημένα στο μηχανογραφικώς τηρούμενο βιβλίο εσόδων – εξόδων του εφεσίβλητου, η δε αξία τους είχε συμπεριληφθεί στις υποβληθείσες δηλώσεις εισοδήματος και Φ.Π.Α. και στη συγκεντρωτική κατάσταση τιμολογίων προμηθευτών της οικείας χρήσης. Κατά την εκτίμηση του ελεγκτικού οργάνου, όλα τα παραπάνω στοιχεία είναι εικονικά στο σύνολό τους, ως προς την ποσότητα και την αξία των προϊόντων που φέρεται ότι πωλήθηκαν με αυτά. Η κρίση περί της εικονικότητας στηρίχθηκε στις διαπιστώσεις, αφενός, των διενεργηθέντων από τα όργανα της ΥΠ.Ε.Ε. – Ε.Δ.Ε.Υ. Αθηνών και το Δ.Ε.Κ. Αθηνών ελέγχων στις επιχειρήσεις «…………………» και «…………..», περί της εικονικότητας των εκδοθέντων από αυτές φορολογικών στοιχείων, αφετέρου, του ιδίου οργάνου, ότι, πρώτον, όλα τα επίδικα φορολογικά στοιχεία είναι μεγάλης αξίας (26.354,84 ευρώ κατά την ένδικη χρήση) και η εξόφλησή τους φέρεται ότι έγινε τοις μετρητοίς, γεγονός που είναι ασύνηθες στις εμπορικές συναλλαγές, δεύτερον, δεν αναγράφεται σε αυτά το μεταφορικό μέσο που διενήργησε τη μεταφορά των εμπορευμάτων και, τρίτον, η τιμή μονάδας των ομοίων ειδών που αναφέρονται στα επίδικα στοιχεία παρουσιάζει σημαντικές αποκλίσεις (ενδεικτικά, στο …../15.4.2003 ΤΠ – ΔΑ, η προκύπτουσα τιμή μονάδας 6 προϊόντων ανέρχεται σε 105,00 ευρώ, 145,00 ευρώ, 161,00 ευρώ, 186,00 ευρώ, 276,00 ευρώ και 173,00 ευρώ, ενώ, στο 6739/19.7.2004 όμοιο, η τιμή μονάδας των αυτών ειδών ανέρχεται σε 57,96 ευρώ, 80,04 ευρώ, 70,88 ευρώ, 79,65 ευρώ, 119,47 ευρώ και 93,90 ευρώ, αντιστοίχως).
Για τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου κοινοποιήθηκε στον εφεσίβλητο η …./19.2.2010 κλήση προς ακρόαση του άρθρου 6 του ν. 2690/1999, προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις του ως προς τις αποδιδόμενες σε αυτόν ως άνω παραβάσεις. Ενόψει του ότι οι απόψεις που εξέφερε ο ελεγχόμενος επί των ανωτέρω παραβάσεων, με το …./1.4.2010 υπόμνημά του, δεν ανέτρεψαν τις διαπιστώσεις του ελέγχου, εκδόθηκε σε βάρος του η ……/9.4.2010 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …………., διαχειριστικής χρήσης 2003, με την οποία του επιβλήθηκαν, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, έντεκα (11) διακεκριμένα πρόστιμα για τις ισάριθμες ως άνω αυτοτελείς παραβάσεις, συνολικού ποσού 44.449,42 ευρώ, αναλυόμενα για τις παραβάσεις που επαναφέρονται, πλέον, με την κρινόμενη έφεση, ως εξής: για την τρίτη παράβαση, πρόστιμο ποσού 10.998,22 ευρώ (ίσο με το διπλάσιο της αξίας του …../15.4.2003 ΤΠ – ΔΑ), για την έκτη παράβαση, πρόστιμο ποσού 11.361,88 ευρώ (ίσο με το διπλάσιο της αξίας του …../17.6.2003 ΤΠ – ΔΑ) και για την ενδέκατη παράβαση, πρόστιμο ποσού 6.609,18 ευρώ (ίσο με το διπλάσιο της αξίας του …../5.11.2003 ΤΠ). Με την ασκηθείσα προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το από 2.9.2014 δικόγραφο προσθέτων λόγων (ΓΑΚ …../2.9.2014) και αναπτύχθηκε με το νομοτύπως κατατεθέν από 23.9.2014 υπόμνημα, ο ήδη εφεσίβλητος ζήτησε την ακύρωση της παραπάνω απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……………., προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι τα επίμαχα τιμολόγια δεν είναι εικονικά, διότι όλες οι συναλλαγές που πραγματοποίησε με την εκδότρια αυτών εταιρεία ήταν πραγματικές ως προς την αναγραφείσα σε αυτά ποσότητα και αξία των εμπορευμάτων που προμηθεύθηκε. Συγκεκριμένα, ισχυρίστηκε ότι η επιβολή των ενδίκων προστίμων στηρίχθηκε στο εσφαλμένο και αυθαίρετο συμπέρασμα του ελεγκτικού οργάνου ότι τα όλα τα φορολογικά στοιχεία που έχει εκδώσει η «……………….» είναι εικονικά, διότι στηρίζονται σε εικονικά τιμολόγια αγορών από την επιχείρηση «……………». Τούτο, κατά τον σχετικό ισχυρισμό, δεν ευσταθεί, διότι, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, η εκδότρια εταιρεία, κατά τις ελεγχόμενες διαχειριστικές χρήσεις, πραγματοποίησε αγορές και από άλλους προμηθευτές, οι οποίες ήταν πραγματικές, σε αυτές δε εντάσσονται και οι προμήθειες των εμπορευμάτων που αγόρασε από την παραπάνω εταιρεία. Ειδικότερα, ανέφερε ότι, όπως προκύπτει από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην εκδότρια εταιρεία από τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε. και του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, από τις δηλωθείσες εκ μέρους της αγορές των ετών 2002, 2003 και 2004, συνολικού ύψους 7.822.664,22 ευρώ, 12.223.233,65 ευρώ και 33.171.808,73 ευρώ, αντιστοίχως, εμπορεύματα αξίας 7.258.008,05 ευρώ, 11.721.562,20 ευρώ και 32.420.832,49 ευρώ προήλθαν από την ατομική επιχείρηση «…………………». Εξ αυτού συνάγεται ότι, κατά τα αντίστοιχα έτη, η «………………….» προμηθεύθηκε προϊόντα αξίας 564.655,37 ευρώ, 501.671,45 ευρώ και 750.976,24 ευρώ από άλλους προμηθευτές, χωρίς να γίνεται καμία αναφορά σε εικονικότητα των εν λόγω συναλλαγών. Συναφώς, με τον ανωτέρω ισχυρισμό, ανέφερε ότι, μετά από έρευνα που πραγματοποίησε ο ίδιος, ανακάλυψε ότι η εκδότρια εταιρεία, κατά τα έτη 2002, 2003 και 2004, προμηθεύθηκε τα προϊόντα που αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια, που κρίθηκαν εικονικά από τη Φορολογική Αρχή (κόφτες πλακιδίων κατασκευής ……….), από τις εταιρείες «……….. και ….» και «…………». Ο ίδιος δε ζήτησε από τη Δ.Ο.Υ. ………… να του χορηγήσει τα στοιχεία των συναλλαγών αυτών, η Αρχή, όμως, αρνήθηκε να του τα χορηγήσει, επικαλούμενη το φορολογικό απόρρητο. Εξάλλου, όπως ισχυρίστηκε ο ήδη εφεσίβλητος, και από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων προμηθευτών, που απέστειλε στο Δ.Ε.Κ. Αθηνών η Γ.Γ.Π.Σ., προέκυψε ότι κατά τα έτη 2003, 2004 και 2005, οι προμηθευτές της «……………..» δήλωσαν πωλήσεις προς αυτή, ύψους 501.671,45 ευρώ, 924.111,54 ευρώ και 88.951,68 ευρώ, αντιστοίχως, εκ των οποίων, πωλήσεις, ύψους 251.671,45 ευρώ, 350.976,24 ευρώ και 58.337,81 ευρώ, αντιστοίχως, αφορούν εμπορεύσιμα είδη. Περαιτέρω, όσον αφορά τις διαπιστώσεις του ελέγχου περί εξόφλησης των επίδικων τιμολογίων με μετρητά, σε αντίθεση με την ακολουθούμενη στις συναλλαγές πρακτική, ο εφεσίβλητος υποστήριξε ότι η επιχείρησή του είναι οικονομικά υγιής και επιλέγει παγίως την εξόφληση των υποχρεώσεών του με τον τρόπο αυτό, διότι πετυχαίνει χαμηλότερες τιμές στις προμήθειές του. Ακολούθως, ισχυρίστηκε ότι η μη αναγραφή στα επίμαχα τιμολόγια του αριθμού κυκλοφορίας του φορτηγού με το οποίο διενεργήθηκε η μεταφορά των εμπορευμάτων, δεν αρκεί για να αποδείξει την εικονικότητα των συναλλαγών. Περαιτέρω, προέβαλε ότι, για τα εμπορεύματα που, σύμφωνα με τα σχετικά φορολογικά στοιχεία, παραδόθηκαν στους αποθηκευτικούς χώρους της επιχείρησής του, εξέδιδε πάντοτε δελτία αποστολής. Το γεγονός αυτό, όπως ισχυρίστηκε, καθιστά αυταπόδεικτη την έλλειψη εικονικότητας των συναλλαγών, ενόψει του ότι, εάν ήθελε να λάβει εικονικά τιμολόγια, θα φρόντιζε ώστε τα εμπορεύματα να παραδίδονται στο κατάστημα και να παραλείπεται το στάδιο της μεταφοράς τους στην αποθήκη, οπότε, στην περίπτωση αυτή, σε ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο, θα έπρεπε ανά πάσα στιγμή να βρίσκονται εκεί τα εμπορεύματα. Ακολούθως, ως προς τη διαπίστωση του ελέγχου ότι ο χώρος στον οποίο στεγαζόταν η εκδότρια εταιρεία (……….., …………), επιφάνειας 100 τ.μ., δεν επαρκούσε για την αποθήκευση των εμπορευμάτων, που φέρεται ότι αυτή διέθεσε με τα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις (2003 – 2005), ισχυρίστηκε ότι ο έλεγχος παραλείπει να αναφέρει ότι η εταιρεία στεγάσθηκε σε οκταώροφο κτίριο, επί της ………………, όπως διαπίστωσε ο ίδιος σε επίσκεψή του. Ακολούθως, ισχυρίστηκε ότι μη νομίμως ο έλεγχος εκτίμησε ως στοιχείο εικονικότητας των συναλλαγών, τις σημαντικές αποκλίσεις στην τιμολόγηση ομοίων ειδών που αναγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, οι οποίες οφείλονται στις εκπτώσεις που παρέχει ο προμηθευτής, είτε σε μεμονωμένο είδος είτε στο σύνολο της παραγγελίας είτε και στα δύο, πρακτική που είναι ιδιαίτερα συνήθης στις συναλλαγές και διαμορφώνονται ανάλογα με τον πελάτη, το πλήθος των συναλλαγών, τη συγκυρία κ.λπ. Ειδικότερα, υποστήριξε ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παραθέτει ο έλεγχος, η αναγραφόμενη στο …../15.4.2003 ΤΠ – ΔΑ αξία των ειδών ……., …….., ……., ………, …….. και …….. ήταν 105,00 ευρώ, 145,00 ευρώ, 161,00 ευρώ, 186,00 ευρώ, 276,00 ευρώ και 173,00 ευρώ, αντιστοίχως. Όμως, όπως προκύπτει από το ίδιο παραστατικό, η προμήθεια των προϊόντων έγινε με έκπτωση 8% επί εκάστου είδους και 41% επί του τιμολογίου και η αξία των εμπορευμάτων διαμορφώθηκε, αντιστοίχως, σε 57,00 ευρώ, 78,71 ευρώ, 87,40 ευρώ, 100,97 ευρώ, 149,82 ευρώ και 93,90 ευρώ. Στις 19.7.2004 ο ίδιος αγόρασε τα αυτά προϊόντα με το …./19.7.2004 ΤΠ – ΔΑ, με αναγραφόμενη αξία 57,96 ευρώ, 80,04 ευρώ, 70,88 ευρώ, 79,65 ευρώ, 119,47 ευρώ και 93,00 ευρώ, χωρίς έκπτωση. Εξ αυτού συνάγεται, κατά τον ίδιο ισχυρισμό, ότι η αγορά των ίδιων προϊόντων γινόταν είτε με ίδια τιμή μονάδας είτε με μικρή απόκλιση στην αξία αγοράς, γεγονός που δικαιολογείται από το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ των συναλλαγών. Ακολούθως, ισχυρίστηκε ότι τα είδη που προμηθεύθηκε με τα επίμαχα τιμολόγια ανήκουν στα είδη που διακινεί σε μεγάλες ποσότητες από το κατάστημά του. Τέλος, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων, προέβαλε ότι η Φορολογική Αρχή δεν εξέτασε τα πρόσωπα που υπογράφουν τις αντίστοιχες αποδείξεις είσπραξης, που εξέδωσε προς εξόφληση των επίμαχων τιμολογίων, τα οποία ήταν εργαζόμενοι της εκδότριας εταιρείας.
Κατόπιν αυτών, ισχυρίστηκε ότι η Φορολογική Αρχή δεν απέδειξε, ως όφειλε, την εικονικότητα των επίδικων συναλλαγών ως προς την ποσότητα και την αξία των προϊόντων που αγοράσθηκαν με τα επίμαχα τιμολόγια. Προς απόδειξη δε των ισχυρισμών του, μεταξύ άλλων, επικαλέστηκε και προσκόμισε τα ακόλουθα στοιχεία: α) τις νομοτύπως ληφθείσες ενώπιον του Ειρηνοδίκη Αθηνών …. και ……/30.7.2014 ένορκες βεβαιώσεις των ……………….. και ………………., οι οποίοι απασχολήθηκαν ως υπάλληλοι στο κατάστημά του κατά τα έτη 2003 και 2004 και επιβεβαιώνουν τους παραπάνω ισχυρισμούς του, β) όλες τις σχετικές με την εξόφληση των επίμαχων τιμολογίων αποδείξεις είσπραξης της εκδότριας εταιρείας, γ) τα …./24.5.2002, …../18.9.2002 και ……/5.11.2002 ΤΠ – ΔΑ της εταιρείας «…………… και ΣΙΑ Ο.Ε.», έκδοσης της εταιρείας «…….. ….» με λήπτρια την «…………….», για την πώληση ομοίων με τα επίμαχα τιμολόγια ειδών, δ) δεκαεννέα (19) ΔΑ – ΤΠ που εξέδωσε κατά τη χρονική περίοδο από 12.6.2003 – 21.11.2003, για την πώληση σε πελάτες του διαφόρων ειδών, όπως, μεταξύ άλλων, κοφτών πλακιδίων ……., ε) διάφορες αποδείξεις είσπραξης προμηθευτών του («………………..», «………………..», «………………..», «………………..», «………………..», «………………..», «………………..», «…………..», «………………..», «………………..»), ετών 2002 – 2004, από τις οποίες προκύπτει η εξόφληση του μεγαλύτερου μέρους των προμηθειών του με μετρητά, στ) τα ………… δελτία αποστολής που εξέδωσε για τη μεταφορά, μεταξύ άλλων και των επίδικων εμπορευμάτων, από την αποθήκη (………………) στην έδρα της επιχείρησής του (……………………………), κατά το χρονικό διάστημα από 4/2003 έως 7/2005, ζ) τα από 2.12.2003 έγγραφα του Ι.Κ.Α. ……………… για το απασχολούμενο προσωπικό της εταιρείας «…………..», κατά τα έτη 2002 και 2003 (39 και 44 υπάλληλοι, αντιστοίχως), η) την από 28.6.2004 κατάσταση πληρωμής του Δήμου ……………… προς την «………….», ποσού 2.917,89 ευρώ, για προμήθεια εργαλείων (δράπανο, δίσκους μεταλλικούς, κρουστικό, γωνιακό τροχό κ.ά), καθώς και βεβαίωση παρακρατούμενου φόρου του Δήμου ………………….., ποσού 98,91 ευρώ, για την ίδια αιτία, θ) την από 4.2.2005 βεβαίωση παρακρατούμενου φόρου του Δήμου …………. Δράμας, ποσού 14,24 ευρώ, για προμήθειες αγαθών (…./31.10.2003 ΤΔΑ), ποσού 356,08 ευρώ από την ίδια εταιρεία και ι) την από 29.1.2003 βεβαίωση παρακρατούμενου φόρου της Δ.Ε.Η. Α.Ε.Ε., ποσού 10,38 ευρώ, για προμήθειες αγαθών (…/13.2.2002 τιμολόγιο) από την προαναφερόμενη εκδότρια εταιρεία.
Το Πρωτόδικο Δικαστήριο, εκτιμώντας τα στοιχεία της δικογραφίας, με την εκκαλούμενη απόφαση έκρινε ότι δεν αποδείχθηκε η εικονικότητα των συναλλαγών ως προς την ποσότητα και αξία των αναφερομένων στα προαναφερθέντα τιμολόγια εμπορευμάτων και ότι επομένως μη νόμιμα αποδόθηκαν οι ένδικες παραβάσεις και επιβλήθηκε γι’ αυτές πρόστιμο και έτσι ακύρωσε την ως άνω απόφαση επιβολής προστίμου. Ηδη, το εκκαλούν, με την κρινόμενη έφεση, αμφισβητεί την ορθότητα της εκκαλούμενης απόφασης και υποστηρίζει ότι στηρίχθηκε σε έμμεσα συμπεράσματα και υποθέσεις, προβάλλει δε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας αποδεικνύεται η αποδιδόμενη εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων – δελτίων αποστολής (επαναλαμβάνει τις διαπιστώσεις των φορολογικών ελέγχων). Ακόμη επισημαίνει ότι ο εφεσίβλητος δεν προσκόμισε στοιχεία για να αποδείξει: α) τον τρόπο με τον οποίο έγιναν οι επίμαχες συναλλαγές και με ποιό μεταφορικό μέσο διακινήθηκαν τα εμπορεύματα, β) ότι η εκδότρια επιχείρηση προμηθεύτηκε τα εμπορεύματα που αναφέρονται στα τιμολόγια – δελτία αποστολής από τρίτη επιχείρηση και όχι από την ………….., γ) ότι ο ίδιος είχε την οικονομική δυνατότητα να εξοφλήσει τα επίμαχα τιμολόγια τοις μετρητοίς. Αντίθετα ο εφεσίβλητος με το κατατεθέν στο Δικαστήριο, στις 14.5.2021, υπόμνημά του υπεραμύνεται της ορθότητας της εκκαλούμενης απόφασης.
Eπειδή, το Δικαστήριο, λαμβάνει υπόψη ότι: 1) Η εκδότρια των επίμαχων ……., ….. και …/2003 τιμολογίων «……………..» ήταν, κατά τα μη αμφισβητούμενα, υπαρκτή επιχείρηση, τόσο φορολογικώς, όσο και συναλλακτικώς, η φορολογική δε αρχή επικαλέστηκε περιορισμένη, κατά τις απόψεις της, συναλλακτική ικανότητα της ως άνω εκδότριας εταιρείας, ενώ, η αποδοθείσα εικονικότητα αφορά «την ποσότητα και την αξία των φερόμενων ως συναλλαγών», χωρίς να διευκρινίζεται, αν, τελικά, η εικονικότητα αφορά το σύνολο ή μέρος των συναλλαγών και ποιο μέρος αυτών. 2) Οπως επικαλείται η φορολογική αρχή τα εκδοθέντα από την επιχείρηση «………………..» τιμολόγια αποτύπωναν το μεγαλύτερο μεν μέρος, όχι όμως και το σύνολο των συναλλαγών που φέρεται να είχε πραγματοποιήσει η ως άνω εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων με τους προμηθευτές της, τμήμα δε του υπολοίπου των αγορών από τους τρίτους (πλην της ………..) προμηθευτές αφορούσε και εμπορεύσιμα είδη. 3) Από τις διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων δεν προκύπτει σαφώς, ούτε συνάγεται ασφαλώς, ότι τα αναγραφόμενα στα ως άνω ένδικα τιμολόγια εμπορεύματα είχαν περιληφθεί και σε εκδοθέντα από την …………… τιμολόγια, τα οποία είχαν ληφθεί από την «………….». 4) Η φορολογική αρχή περιορίζεται στην παράθεση της εν γένει συναλλακτικής δραστηριότητας της ως άνω εκδότριας εταιρείας (δεν διέθετε προσωπικό ανάλογο για την πραγματοποίηση του όγκου των συναλλαγών της και μεταφορικά μέσα με ωφέλιμο φορτίο τέτοιου μεγέθους, ικανού να μεταφέρει τις ποσότητες των εμπορευμάτων που ανέγραφε στα εκδοθέντα από αυτήν φορολογικά στοιχεία διακίνησης, ούτε προέκυψαν στοιχεία σχετικά με την παροχή υπηρεσιών φόρτωσης και μεταφοράς αγαθών προς αυτήν από τρίτες μεταφορικές επιχειρήσεις κλπ). Ωστόσο σε ουδεμία αναφορά προβαίνει ως προς τα στοιχεία ή τις συνθήκες των συναλλαγών αυτής με τον εφεσίβλητο, κατά τρόπο ώστε να αποδεικνύεται ότι, ενόψει των επιχειρηματικών της δυνατοτήτων, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις συγκεκριμένες επίμαχες παροχές, όπως εμφαίνονται στα ένδικα τιμολόγια. 5) Η, κατά τον έλεγχο, διαπιστωθείσα απόκλιση στην αξία των ίδιων εμπορευμάτων, που αναφέρονται στα …/15.4.2003 και …./19.7.2004 ΤΠ – ΔΑ, δικαιολογείται επαρκώς, αφού, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο των ίδιων τιμολογίων, στο πρώτο από αυτά η αξία των εμπορευμάτων διαμορφώθηκε, κατόπιν υπολογισμού έκπτωσης τόσο στο τιμολόγιο (8%) όσο και στα εμπορεύματα καθ’ εαυτά (41%), κατόπιν δε αυτού δεν παρατηρείται σημαντική απόκλιση στην αξία αυτών, λαμβανομένου υπόψη και του σημαντικού χρονικού διαστήματος που μεσολάβησε μεταξύ της έκδοσης των δύο τιμολογίων. 6) Η μη αναγραφή επί των επίμαχων δελτίων αποστολής – τιμολογίων του αριθμού κυκλοφορίας του φορτηγού αυτοκινήτου που χρησιμοποιήθηκε για τη μεταφορά των εμπορευμάτων, συνιστά μεν παράβαση για την εκδότρια εταιρεία (άρθρο 11 παρ. 5 του Κ.Β.Σ.), η παράλειψη όμως αυτή δεν συνεπάγεται και τη μη διακίνηση των εμπορευμάτων. 7) Ο εφεσίβλητος προκειμένου να αποδείξει την πραγματοποίηση των επίδικων συναλλαγών, προσκόμισε πρωτοδίκως αποδείξεις είσπραξης της εκδότριας εταιρείας, το δε νομότυπο, από οποιαδήποτε άποψη, της προσκομιδής τους δεν αμφισβητήθηκε από τη φορολογική αρχή, και οι οποίες εκτιμώνται ελεύθερα ως ιδιωτικά έγγραφα, σύμφωνα με τα άρθρα 171 παρ. 3 και 148 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, χωρίς να απαιτείται από το νόμο ως προϋπόθεση της αποδεικτικής ισχύος τους να φέρουν βεβαίωση του γνήσιου της υπογραφής (πρβλ. ΣτΕ 482/2014) ή βέβαιη χρονολογία (πρβλ. ΣτΕ 3848/2012, 4571/2014, 43/2014).
Από τις εν λόγω δε αποδείξεις προκύπτει ότι ο εφεσίβλητος εξόφλησε τα ένδικα τιμολόγια με μετρητά, τρόπος που δεν απαγορεύονταν από τις διατάξεις του ΚΒΣ ως τρόπος πληρωμής για τις ένδικες συναλλαγές. Εξάλλου, όπως καταδεικνύεται και από τις προσκομισθείσες αποδείξεις είσπραξης, έκδοσης άλλων προμηθευτών του, ετών 2002 – 2004, ο εφεσίβλητος και κατά την ένδικη χρήση 2003, συναλλασσόταν, κατά σύστημα, με μετρητά. 8) Ακόμη, προσκόμισε τα εκδοθέντα από τον ίδιο δελτία αποστολής, από τα οποία προκύπτει η μεταφορά από την αποθήκη στην έδρα της επιχείρησής του, και κατά την ένδικη χρήση, ομοίων με τα εμπορεύματα που αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια ειδών (κόφτες πλακιδίων ……). Κατόπιν όλων των ως άνω αναφερομένων, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι επίδικες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν μεταξύ του εφεσίβλητου και της εκδότριας εταιρείας, έτσι όπως περιγράφονται στα ένδικα ………. και …../2003 τιμολόγια και επομένως ενόψει των διατάξεων που προαναφέρθηκαν, όπως αυτές ερμηνεύτηκαν, μη νόμιμα αποδόθηκαν στον εφεσίβλητο οι ένδικες παραβάσεις και επιβλήθηκε γι’ αυτές πρόστιμο, όπως ορθά κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση, όσα δε αντίθετα υποστηρίζονται με την κρινόμενη έφεση πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα [βλ. ΔΕΦ ΑΘΗΝΩΝ 1973/2021, δημοσιευμένη στην Νόμος).
Ναταλία Κ. Νεραντζάκη, Δικηγόρος
natalianeratzakh@outlook.com