Στο άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζονταν, αρχικώς, τα ακόλουθα: «Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2 του άρθρου 4». Στη συνέχεια, με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175) προστέθηκε, στο τέλος της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., εδάφιο με το εξής περιεχόμενο: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση». Εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) -οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται, δυνάμει των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 72 (66) παρ. 1 και 3 αυτού, και επί χρήσεων προγενέστερων της έναρξης ισχύος του (1.1.2014), εφόσον, όπως εν προκειμένω, δεν έχει επιδοθεί στον φορολογούμενο, μέχρι τις 31.12.2013, η οικεία εντολή ελέγχου- ορίζει, στο άρθρο 23, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 45 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι η φορολογική διοίκηση έχει την εξουσία «να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου» κατόπιν ελέγχου, ο οποίος διενεργείται βάσει, μεταξύ άλλων, στοιχείων που υποβάλλονται από τον φορολογούμενο και από έγγραφα και πληροφορίες, που έχει στην κατοχή της ή συγκεντρώνει η φορολογική αρχή (παρ. 1 και 2). Στο άρθρο 27 προβλέπεται, συναφώς, ότι η φορολογική διοίκηση μπορεί να προσφεύγει στη χρήση ελεγκτικών μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου (βλ. και την ΠΟΛ 1050/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, Β΄ 474).
Επιπρόσθετα, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 884/2016, 2934-2935, 122/2017, 172-173, 1893, 1896-1897/2018, 1995/2019, 712, 1020/2021, 2471/ 2022, 1576/2024 κ.ά.), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν τόσο κατά τα προγενέστερα όσο κατά τα μεταγενέστερα της έναρξης ισχύος του ν. 3888/2010 οικονομικά έτη (βλ. ήδη άρθρο 21 παρ. 4 του νέου Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), προβλεπόταν η δυνατότητα φορολόγησης ποσού αντιστοιχούντος σε ανευρεθέν στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου χρηματικό ποσό και λογιζόμενο, εξαιτίας της άγνωστης προέλευσής του, ως υπαγόμενο σε φορολογία εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα κατά το οικονομικό έτος, κατά το οποίο προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του φορολογουμένου. Από τις ίδιες διατάξεις, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις περί έμμεσων τεχνικών ελέγχου προεκτεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (πρβλ. και άρθρα 66 και 67Β του παλαιού Κ.Φ.Ε.) συνάγεται, περαιτέρω, ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος, και, κατ’ επέκταση, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης -το βάρος απόδειξης της οποίας φέρει, καταρχήν, η φορολογική αρχή (ΣτΕ 884/2016, 1894 – 1896/2018, 1995/2019, 2471/2022, 1576/2024 κ.ά.)- μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη εκτίμηση της διοίκησης, όχι μόνον βάσει άμεσων αποδείξεων, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης στον ελεγχόμενο παράβασης, χωρίς τούτο να συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης. Όπως, εξάλλου, συνάγεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. και του Κ.Φ.Δ., συνδυαστικά ερμηνευόμενες, στα μέσα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος περιλαμβάνονται και στοιχεία κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου, από τα οποία προκύπτουν καταθέσεις του και αντίστοιχα εμβάσματα, τα οποία επιτρεπτώς λογίζονται και φορολογούνται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου εισοδήματά του ή από άλλη συγκεκριμένη και επαρκώς τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία ο ελεγχόμενος επικαλείται ενώπιον της φορολογικής διοίκησης ή που η φορολογική αρχή εντοπίζει στο πλαίσιο του ελέγχου, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη σε χρηστή διοίκηση επιμέλεια και λαμβάνοντας τα εκ του νόμου προβλεπόμενα κατάλληλα και αναγκαία, κατά τις περιστάσεις, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης. Ο φορολογούμενος έχει, εξάλλου, τη δυνατότητα τόσο κατά τη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου, με την υποβολή των απόψεών του επί του σημειώματος διαπιστώσεων του ελέγχου του άρθρου 28 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., αλλά και κατά το μεταγενέστερο στάδιο άσκησης της κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς προσφυγής κατά της οικείας πράξης διορθωτικού προσδιορισμού, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής αρχής και, κατ’ επέκταση, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων στοιχεία που, κατ’ αυτόν, ανατρέπουν την πραγματική βάση της εκτίμησης της διοίκησης περί του ότι τα εντοπισθέντα στους τραπεζικούς του λογαριασμούς χρηματικά ποσά αποτελούν άγνωστης πηγής ή αιτίας προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1576/2024, πρβλ. ΣτΕ 2471/2022, 413, 1577, 1579, 1581/2020, 1995-1996/2019 κ.ά.). Προς τούτο δεν αρκεί, ωστόσο, ο ελεγχόμενος φορολογούμενος να αποδεικνύει μόνο την ύπαρξη χρηματικών διαθεσίμων που καλύπτουν τις άγνωστης προέλευσης τραπεζικές καταθέσεις, αλλά επιπλέον, να προκύπτει, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της συγκεκριμένης υπόθεσης, ότι τα ανευρεθέντα στους τραπεζικούς λογαριασμούς κεφάλαια προέρχονται πράγματι από τα εν λόγω χρηματικά διαθέσιμα (ΣτΕ 1576/2024, πρβλ. ΣτΕ 1893/2018, 1995/2019, 413/2020, 1577, 1579, 1581/2020, 2471/2022).
Επειδή, εξάλλου, όπως έχει κατ’ επανάληψη κριθεί (ΣτΕ 884/2016, 435/2017, 1891-1893/2018, 1587/2019, 2404, 2800/2020, 89-90, 693, 712, 1020, 1118-1122/2021, 2471/2022, 1576/2024 κ.ά.), οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία προκύπτει ότι το ποσό αυτό εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού -δεδομένου ότι κατά το χρονικό αυτό σημείο γεννάται η ισόποση (άγνωστης προέλευσης) προσαύξηση της περιουσίας και η αντίστοιχη φοροδοτική ικανότητα- ενώ η μεταφορά, με έμβασμα, χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογουμένου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, δεν ενέχει περιουσιακή προσαύξηση. Κρίσιμος, κατά συνέπεια, δεν είναι, καταρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, επ’ αφορμή του οποίου έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (και, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, από τον οποίο απεστάλη το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος χρόνος, κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στον λογαριασμό του, μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα. Εξάλλου, ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου -ο οποίος συνιστά πραγματικό ζήτημα, διακριτό της ύπαρξης περιουσιακής προσαύξησης άγνωστης πηγής ή αιτίας- πρέπει να γίνεται από τη φορολογική αρχή βάσει πρόσφορων και επαρκών στοιχείων, τα οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, συλλέγονται κατόπιν λήψης αναγκαίων και κατάλληλων μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, στα οποία περιλαμβάνονται, ιδίως, η κλήση του φορολογουμένου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και εγγράφων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Πράξη, αντιθέτως, της φορολογικής αρχής, με την οποία φορολογείται το άγνωστης πηγής ή αιτίας ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης κατά την οποία αυτό πραγματοποιήθηκε, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται κατ’ αρχήν ελλιπώς. Η πλημμέλεια, ωστόσο, αυτή δεν άγει κατ’ ανάγκη στην ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης από το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της κατ’ αυτής προσφυγής, διότι η πραγματική βάση της -συνιστάμενη, κατά τούτο, στο ότι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος- δεν είναι, άνευ ετέρου, εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την κατ’ αρχήν απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Η πραγματική βάση μπορεί να είναι κατ’ αποτέλεσμα ορθή, στις περιπτώσεις που το επίμαχο ποσό εισήχθη πράγματι στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού κατά τον χρόνο αποστολής του εμβάσματος. Στις περιπτώσεις, αντιθέτως, που το δικαστήριο της ουσίας -το οποίο, κατά την εκδίκαση της προσφυγής, έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της πραγματικής βάσης της προσβληθείσας καταλογιστικής πράξης- κρίνει, επιλαμβανόμενο σχετικού λόγου προσφυγής, ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση δεν επήλθε στο σύνολό της ή επήλθε εν μέρει μόνον εντός του οικονομικού έτους αποστολής του εμβάσματος, προβαίνει, αντιστοίχως, στην ακύρωση ή στη μεταρρύθμιση της ενώπιόν του προσβληθείσας πράξης της φορολογικής αρχής. Εάν, τέλος, από τα αποδεικτικά στοιχεία της δικογραφίας -όπως έχει διαμορφωθεί κατόπιν και τυχόν διαταχθείσας συμπλήρωσης των αποδείξεων- το διοικητικό δικαστήριο αδυνατεί να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση περί του χρόνου επέλευσης (εντός ή εκτός της χρήσης διενέργειας του εμβάσματος) της επίμαχης άγνωστης πηγής ή αιτίας περιουσιακής προσαύξησης, υποχρεούται να αποφανθεί, κατανέμοντας το σχετικό βάρος απόδειξης, το οποίο επιρρίπτεται, καταρχήν, στη φορολογική διοίκηση και όχι στον φορολογούμενο (ΣτΕ 1995/2019 και 712/2021, 1576/2024).
Συμπερασματικά, η μεταφορά χρηματικού ποσού με έμβασμα από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν συνιστά, αυτή καθαυτή, προσαύξηση της περιουσίας του και δεν αποτελεί αυτοτελές φορολογητέο γεγονός.
Και τούτο διότι, στην περίπτωση αυτή, δεν επέρχεται πραγματική αύξηση της περιουσιακής του κατάστασης, αλλά απλώς μεταβολή της μορφής ή του τόπου διακράτησης ήδη υφιστάμενου κεφαλαίου, χωρίς δημιουργία νέου εισοδήματος. Η περιουσία του φορολογούμενου παραμένει ποσοτικά αμετάβλητη, δεδομένου ότι το ποσό αφαιρείται από έναν λογαριασμό και εμφανίζεται σε άλλον.
Συνεπώς, φορολογητέα μπορεί να είναι μόνο η πρωτογενής είσοδος χρημάτων στην περιουσία του φορολογούμενου (δηλαδή η αρχική πίστωση λογαριασμού χωρίς αντίστοιχη χρέωση άλλου λογαριασμού του), ενώ οι δευτερογενείς κινήσεις μεταξύ λογαριασμών του ίδιου προσώπου, όπως τα εμβάσματα, δεν θεμελιώνουν προσαύξηση περιουσίας ούτε μπορούν, αφ’ εαυτών, να υπαχθούν στο άρθρο 48 παρ. 3 ΚΦΕ ως εισόδημα άγνωστης πηγής.
Πηγή: 1458/2025 ΣΤΕ
Ναταλία Κ. Νεραντζάκη, δικηγόρος
natalianeratzakh@outlook.com